IBPP1/443-1001/09/AW - Uprawnienie spółki przejmującej zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki dzielonej do dokonania korekty faktury oraz korekty podatku dotyczących spółki dzielonej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 2 października 2009 r.), uzupełnionego pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia podmiotu wydzielonego ze spółki prawa handlowego do dokonania korekt podatku należnego oraz naliczonego dotyczących podmiotu dzielonego - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2009 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia podmiotu wydzielonego ze spółki prawa handlowego do dokonania korekt podatku należnego oraz naliczonego dotyczących podmiotu dzielonego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 11 grudnia 2009 r. znak IBPBI/2/423-1183/09/PP, IBPP1/443-1001/09/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (zwana dalej "Spółką dzieloną") planuje w najbliższym czasie podział realizowany w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych, w następstwie którego dojdzie do wydzielenia ze struktury Spółki czterech przedsiębiorstw w rozumieniu przedmiotowym, stanowiących zorganizowaną część innej jednostki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Jedną ze spółek przejmujących jest Spółka z o.o. (zwana dalej "Wnioskodawcą"), która w ramach podziału przejmie jedną ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej prowadzącą działalność w zakresie dystrybucji prasy.

Plan podziału zakładał będzie, że rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za miesiąc, w którym dojdzie do podziału będzie dokonane w całości przez Spółkę dzieloną. Doświadczenie związane z działalnością w zakresie dystrybucji prasy wskazuje jednak, że już po rejestracji podziału i rozliczeniu podatku za miesiąc, w którym doszło do podziału, wystąpią zdarzenia, z którymi ustawa wiąże prawo lub wręcz obowiązek korygowania rozliczeń podatkowych. W szczególności chodzi o zwroty prasy dokonywane przez poszczególnych odbiorców, którzy nabyli ją z zastrzeżeniem zapłaty po sprzedaży. Ponieważ całość działalności w zakresie dystrybucji zostanie przejęta przez Wnioskodawcę, zwroty będą kierowane właśnie do niego. Wnioskodawca dokonywał będzie analogicznych zwrotów prasy od poszczególnych dostawców.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że planowany podział Spółki Akcyjnej nastąpi na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2009 r.):

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

W myśl art. 529 § 1 ww. Kodeksu, podział może być dokonany:

Jak stanowi art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2).

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, chodzi tu o prawa i obowiązki wynikające z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego. W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika, jako podatnika, płatnika i inkasenta.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, iż:

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy).

Na podstawie art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe przepisy dotyczące wystawiania faktur zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z § 13 ust. 2, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Zgodnie z § 13 ust. 3, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Przepisy § 5 ust. 5-7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 13 ust. 4).

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 5).

Stosownie do przepisu § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3).

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 14 ust. 4).

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka Akcyjna (zwana dalej "Spółką dzieloną") planuje w najbliższym czasie podział realizowany w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych, w następstwie którego dojdzie do wydzielenia ze struktury Spółki czterech przedsiębiorstw w rozumieniu przedmiotowym, stanowiących zorganizowaną część innej jednostki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Jedną ze spółek przejmujących jest Spółka z o.o. (zwana dalej "Wnioskodawcą"), która w ramach podziału przejmie jedną ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej prowadzącą działalność w zakresie dystrybucji prasy.

Plan podziału zakładał będzie, że rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za miesiąc, w którym dojdzie do podziału będzie dokonane w całości przez Spółkę dzieloną. Doświadczenie związane z działalnością w zakresie dystrybucji prasy wskazuje jednak, że już po rejestracji podziału i rozliczeniu podatku za miesiąc, w którym doszło do podziału, wystąpią zdarzenia, z którymi ustawa wiąże prawo lub wręcz obowiązek korygowania rozliczeń podatkowych. W szczególności chodzi o zwroty prasy dokonywane przez poszczególnych odbiorców, którzy nabyli ją z zastrzeżeniem zapłaty po sprzedaży. Ponieważ całość działalności w zakresie dystrybucji zostanie przejęta przez Wnioskodawcę, zwroty będą kierowane właśnie do niego. Wnioskodawca dokonywał będzie analogicznych zwrotów prasy od poszczególnych dostawców.

Planowany podział Spółki Akcyjnej nastąpi na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Odnosząc przytoczone powyżej regulacje do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż podział spółek na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skutkuje generalną sukcesją praw i obowiązków podmiotu przejmowanego przez podmiot przejmujący.

Co do zasady - fakturę korygującą winien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Podobnie skorygować podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednak w opisywanej sytuacji, wskutek sukcesji generalnej (sukcesji podatkowej) Wnioskodawca przejmuje także zarówno zobowiązania Spółki dzielonej do wystawienia - w razie konieczności - faktur korygujących, jak i uprawnienia do korekty podatku naliczonego, które przysługiwałyby Spółce dzielonej.

Tak więc Wnioskodawca jako następca prawny, przejmuje zobowiązania i uprawnienia Spółki Akcyjnej, łącznie z prawem do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu wystawionych dla podmiotu przejmowanego, z uwzględnieniem oczywiście odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym dotyczących sporządzania korekt faktur oraz korekt podatku.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekt faktur w zakresie podatku VAT wystawionych przez Spółkę dzieloną, a wynikających ze zdarzeń, które zaszły już po podziale w odniesieniu do przejętej przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca będzie miał też prawo do dokonania korekty podatku naliczonego z otrzymanych korekt faktur w zakresie podatku VAT wystawionych przez dostawców do faktur pierwotnych wystawionych przez Spółkę dzieloną, a wynikających ze zdarzeń, które zaszły już po podziale w odniesieniu do przejętej przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 86 ustawy o VAT, jak również z uwzględnieniem wyłączeń z prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.