IBPP1/443-10/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 grudnia 2013 r. (data wpływu 31 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w przypadku przyjęcia zwrotu towaru przez Spółkę po wypłaceniu premii pieniężnej Grupie za okres, w którym zwracany towar został dostarczony, faktura korygująca powinna odnosić się do ceny pierwotnej (przed udzieleniem premii), czy faktura korygująca dokumentująca zwrot towaru powinna odnosić się do ceny pierwotnej, pomniejszonej odpowiednio o wypłaconą premię - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2013 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w przypadku przyjęcia zwrotu towaru przez Spółkę po wypłaceniu premii pieniężnej Grupie za okres, w którym zwracany towar został dostarczony, faktura korygująca powinna odnosić się do ceny pierwotnej (przed udzieleniem premii), czy faktura korygująca dokumentująca zwrot towaru powinna odnosić się do ceny pierwotnej, pomniejszonej odpowiednio o wypłaconą premię.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej zwany "Spółką") zawarł umowę o współpracy z grupą zakupową (dalej także "Grupa"). Grupa zakupowa jest to spółka z o.o., która nabywa od Spółki towary dla członków grupy. Grupa dokonuje nabycia w imieniu własnym, ale na rzecz członków i po nabyciu towaru od Spółki dostarcza go członkom grupy. W ramach zawartej umowy Spółka wypłaca Grupie premię pieniężną z tytułu zrealizowania oznaczonego w umowie obrotu. Sposób kalkulacji premii pozwala na odniesienie jej do dostaw zrealizowanych w określonym czasie.

W przypadku zrealizowania obrotu uprawiającego do premii, Spółka wypłaca premię Grupie oraz wystawia faktury korygujące zbiorcze do dostaw dokonanych w okresie, za który należna jest premia. Faktura korygująca jest doręczana Grupie.

Członkowie Grupy dokonują zwrotu towaru zakupionego przez Grupę na ich rzecz bezpośrednio do Spółki. Grupa wystawia wówczas Członkowi Grupy fakturę korygującą. Ponieważ Członka Grupy nie łączy ze Spółką żadna umowa (Spółka dostarczyła towar Grupie), przyjęcie takiego zwrotu powoduje obowiązek wystawienia faktury korygującej przez Spółkę dla Grupy.

Umowa o współpracy nie przewiduje, że w przypadku zwrotu towaru, którego nabycie stanowiło podstawę obliczenia premii, Grupa zobowiązana jest do zwrócenia także otrzymanej premii. Zwrot towaru pozostaje bez wpływu na otrzymaną wcześniej kwotę tytułem premii pieniężnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przyjęcia zwrotu towaru przez Spółkę po wypłaceniu premii pieniężnej Grupie za okres, w którym zwracany towar został dostarczony, faktura korygująca powinna odnosić się do ceny pierwotnej (przed udzieleniem premii), czy faktura korygująca dokumentująca zwrot towaru powinna odnosić się do ceny pierwotnej, pomniejszonej odpowiednio o wypłaconą premię.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zwrotu towaru, którego dostawa stanowiła podstawę kalkulacji premii pieniężnej dla Grupy, faktura korygująca powinna odnosić się do ceny jednostkowej towaru pomniejszonej odpowiednio o premię pieniężną związaną z dostawą tego towaru (premię, dla której podstawą obliczenia był również zwracany towar). Nie jest dopuszczalne odwołanie się w fakturze korygującej do wartości towaru (ceny jednostkowej netto) z faktury pierwotnej, bez uwzględnienia faktury korygującej, dokumentującej wypłacenie premii.

Dla udokumentowania dostawy towaru objętego premią, Spółka wystawia fakturę dostawy (faktura pierwotna). Na fakturze tej podawana jest cena jednostkowa netto towaru, uzgodniona z Grupą. Cena ta stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 4 i 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W ustalonych w porozumieniu okresach rozliczeniowych Spółka dokonuje obliczenia na podstawie zakupów danego okresu należnej Grupie premii i dokonuje jej wypłaty. Wypłacenie premii znajduje potwierdzenie w fakturze korygującej, obejmującej dostawy zrealizowane w okresie, za który premia jest wypłacana (dalej także Korekta nr 1). Ponieważ jest możliwe, a także konieczne powiązanie udzielonej premii z dostawami w określonym czasie, Spółka zasadnie wystawia Korektę nr 1. Działanie takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. Jak przyjęto w orzecznictwie sądowym, premia pieniężna nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 2/12 takie świadczenie pieniężne pochodzące od dostawcy towarów na rzecz nabywcy winno być traktowane jak zmniejszenie ceny, tj. rabat w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swój pogląd NSA stwierdził, że "Skoro konstrukcja podstawy opodatkowania zbudowana została na odniesieniu do poszczególnych cen transakcyjnych (towarów i usług), również obniżenie podstawy opodatkowania odnosi się do cen transakcyjnych. Wskazuje na to jednoznacznie norma art. 79 dyrektywy określająca, że podstawa opodatkowania nie obejmuje obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty oraz opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji.

(...) Kiedy zatem w podatku od towarów i usług mowa jest o obniżeniu podstawy opodatkowania, w tym również w formie rabatu, odnosić to należy do obniżenia ceny poszczególnych transakcji. Tak też należy rozumieć art. 29 ust. 4 ustawy o VAT kiedy stanowi on, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur".

Jak z tego wynika udzielnie premii - nawet fakturowanej okresowo lub za dany okres - w odniesieniu do jednej lub wszystkich dostaw za dany okres - prowadzi do obniżenia ceny poszczególnych transakcji, których premia dotyczy. Jak wskazał dalej NSA w powyższej uchwale: "Mając na uwadze treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że na gruncie tej ustawy, rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Zwrócić należy uwagę, że pojęcie "rabatu" w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług. (...) Zauważyć należy, że efekt ekonomiczny w danym okresie, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu. Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo, chociaż w tym przypadku przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres może być trudniejsze niż w przypadku premii pieniężnej wyrażonej procentowo.

Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie.

(...) Zatem udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) powinno skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym.

(...) Nie sposób też zakwestionować stanowiska zaprezentowanego m.in. w orzeczeniu z dnia 21 grudnia 2011 r., I FSK 361/11, zgodnie z którym podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem, jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie, zwłaszcza, że dokumenty te stanowić będą podstawę do obliczenia wielkości obrotu. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami.

Z powyższego wynika, że skorygowanie faktur w związku z udzieleniem premii pieniężnych nie stanowi czynności nadmiernie pracochłonnej i kosztochłonnej".

Z przytoczonego wyżej stanowiska NSA jasno wynika, że udzielenie premii ma skutek w odniesieniu do konkretnych transakcji (dostaw), powoduje obniżenie podstawy opodatkowania i winno znajdować odzwierciedlenie w wystawionej fakturze korygującej (Korekta nr 1). Wypłacenie premii skutkuje zatem w istocie obniżeniem ceny jednostkowej netto towarów dostarczonych i wymienionych w treści faktury pierwotnej. Wystawienie Korekty nr 1 ma zatem ten skutek, że obniżeniu ulega cena jednostkowa i kwota podatku należnego z takiej faktury.

Jak wynika z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Z przepisu tego wynika, że podstawa opodatkowania może być obniżana, ale nie dowolnie, lecz tylko w przypadkach przewidzianych w tym przepisie. Jednym z takich przypadków jest rabat, którym - w świetle uchwały NSA - jest także wypłacana przez Spółkę premia dla Grupy. Odrębną podstawą korekty podstawy opodatkowania jest zaś zwrot towaru. W przypadku zwrotu towaru podstawa opodatkowania jest korygowana do zera, zaś zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. uzyskanie dowodu doręczenia faktury potwierdzającej zwrot towaru skutkuje obniżeniem zobowiązania Spółki. Spółka wystawia wówczas Korektę nr 2.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., faktura powinna zawierać:

* cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

* kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

* wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

* stawkę podatku;

* sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

* kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

* kwotę należności ogółem.

Rozporządzenie w § 5 ust. 6 stanowi zaś, że podatnik może określić w fakturze również kwoty podatku dotyczące wartości poszczególnych dostarczonych towarów i wykonanych usług wykazanych w tej fakturze; w tym przypadku łączna kwota podatku może być ustalona w wyniku podsumowania jednostkowych kwot podatku.

Jak wynika z powyższego kwota podatku jest obliczana jako podsumowanie kwoty podatku z tytułu dostawy poszczególnych sztuk towaru lub jako podatek obliczony od sumy wartości poszczególnych towarów netto. W przypadku, gdy podstawa opodatkowania (kwota netto) jest obniżana, dochodzi do działania w przeciwnym kierunku. Na skutek wypłacenia premii dochodzi do obniżenia łącznej wartości brutto towarów dostarczonych w okresie, za który premia jest należna, co powoduje również obniżenie łącznej ceny brutto, kwoty podatku należnego i podstawy opodatkowania (ceny netto) łącznie towarów dostarczonych w okresie, którego premia dotyczy. Biorąc pod uwagę sposób obliczania kwoty podatku należnego jest to działanie odwrotne od wyżej opisanego sposobu obliczania podatku z tytułu sprzedaży. To zaś powoduje, że spada również kwota brutto z tytułu dostawy poszczególnej sztuki towaru, a w ślad za nią także cena netto i kwota należnego podatku.

Zgodnie z obecnym brzmieniem § 13 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę. Zgodnie z ust. 2 w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

Zgodnie z ust. 5 przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.

Jak wynika z powyższego, nie jest obligatoryjne - w przypadku zwrotu towaru - podanie ceny jednostkowej netto. Podatnik może jednak zachować dotychczasową treść faktury i taką cenę podawać. W wyjaśnieniach do zmian w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2013 r. Minister Finansów wskazał, że "Przepisy § 13 rozporządzenia fakturowego w brzmieniu zarówno obecnym jak i zmienionym regulują zasady wystawiania faktur korygujących i stanowią co do zasady odzwierciedlenie regulacji aktualnie obowiązujących. Wprowadzone modyfikacje polegają jedynie na odpowiednim dostosowaniu do zmian wprowadzonych w pozostałych przepisach rozporządzenia fakturowego. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku przepisów § 14 rozporządzenia fakturowego. Podkreślić przy tym należy, iż nowe brzmienie § 14 ust. 3 rozporządzenia ogranicza zakres danych wymaganych dla faktur korygujących wystawianych w najbardziej powszechnych przypadkach poprzez rezygnację z obowiązującego obecnie wymogu umieszczania obok prawidłowej treści korygowanych pozycji także pozycji i kwot błędnie wskazanych w fakturze korygowanej. Stanowi to znaczne uproszczenie przy wystawianiu faktur korygujących we wskazanych przepisem przypadkach. Jednocześnie należy podkreślić, iż konstrukcja nowego brzmienia przepisów § 14 ust. 3 nie stoi na przeszkodzie, aby w fakturze umieszczać więcej danych niż wymagane, tj. takich jak np. kwoty podane w omyłkowej wysokości w zestawieniu z kwotami w wysokości prawidłowej, co pozwoli na uniknięcie przez podatników konieczności wprowadzania zmian w obecnie stosowanym przez nich systemie wystawiania dokumentów w tym zakresie".

Kwota zmniejszenia podatku należnego z tytułu dostawy towaru w analizowanym przypadku następuje w dwóch etapach. Na skutek wypłacenia premii pieniężnej dochodzi do zmniejszenia kwoty należnej odpowiednio do wypłaconej premii, co znajduje odzwierciedlenie w Korekcie nr 1. Po Korekcie nr 1 ukształtowana nią podstawa opodatkowania (netto) i kwota podatku są niższe od kwot wynikających z faktury pierwotnej. W przypadku gdy dochodzi do zwrotu towaru już po wystawieniu Korekty nr 1, cena należna za ten towar jest już niższa o przypadającą na ten towar odpowiednią kwotę wypłaconą Grupie z tytułu Korekty nr 1. Dla przykładu, jeżeli cena towaru netto wynosiła na fakturze pierwotnej 100 zł, kwota podatku 23 zł, a następnie Spółka wypłaciła tytułem premii nabywcy (Grupie) kwotę równą 10% łącznej wartości zakupów za dany okres, to na skutek premii i Korekty nr 1 cena jednostkowa netto towaru (z uwagi na opisany wyżej mechanizm obliczania podatku od sumy wartości netto towarów na fakturze albo od sumy podatku z tytułu dostawy poszczególnych sztuk) ulegnie obniżeniu o 10% i wynosić będzie 90 zł, kwota podatku należnego zmniejszy się o 2,3 zł. Na podstawie Korekty nr 1 Spółka zmniejszy podatek należny o 2,3 zł we właściwej deklaracji. W przypadku zwrotu towaru po wystawieniu Korekty nr 1, Spółka powinna wystawić fakturę korygującą z tytułu zwrotu. Ponieważ podstawa opodatkowania uległa już obniżeniu o 10% (do 90 zł), a kwota podatku o 2,3 zł, kolejna faktura korygująca nie może już odwoływać się do wartości netto i kwoty podatku z faktury pierwotnej. W korekcie nr 2 kwota netto może wynosić wyłącznie (-) 90 zł, kwota podatku należnego (-) 21,7 zł.

Gdyby faktura korygująca z tytułu zwrotu (Korekta nr 2) ponownie wskazywała wartość netto z faktury pierwotnej (zmniejszenie), to w rezultacie Spółka dokonałaby na podstawie tak wystawionej Korekty nr 2 zmniejszenia kwoty należnej o -100 zł i odpowiednio -23 zł, co zważywszy na wystawioną prawidłowo Korektę nr 1 skutkowałoby zmniejszeniem podstawy opodatkowania o 110 zł oraz odpowiednio kwoty podatku o 25,3 zł. Skutkowałoby to zatem skorygowaniem podatku należnego o kwotę wyższą niż pierwotnie zadeklarowana z tytułu dostawy towarów, które są obecnie zwracane. Tak wystawiona faktura byłaby dokumentem nierzetelnym, podającym kwoty zgodne z rzeczywistością. Dostawca nie może korygować sprzedaży o kwotę wyższą, niż otrzymał z tytułu dostawy od nabywcy. Konieczne jest zatem uwzględnienie przy wystawianiu Korekty nr 2 skutku wynikającego z Korekty nr 1. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. ITPP1/443-579/12/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że "Odnosząc przedstawione wyżej przepisy prawa do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu Wnioskodawca wystawiając kolejną fakturę korygującą (spełniającą określone w rozporządzeniu wymagania), powinien zawrzeć poza danymi z faktury pierwotnej również dane z uprzednio wystawionych faktur korygujących, a zatem stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe".

Zważywszy na treść art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota należna od nabywcy, w tym przypadku kwota korekty przewyższałaby podstawę pierwotnie zadeklarowaną (kwotę należną).

Jak wynika z poglądu prawnego NSA wyrażonego na gruncie korekty faktury walutowej i powstających z tego tytułu potencjalnie różnic w kursach, nie jest prawnie dopuszczalne korygowanie podatku należnego i podstawy opodatkowania w taki sposób, że kwota korekty (różnica), skutkowałaby zmniejszeniem obrotu i podatku należnego w sposób odbiegający od rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. W wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. I FSK 47/06 NSA stwierdził, że "Zauważyć należy, że zmiana kursu średniego waluty obcej wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, w stosunku do kursu przyjętego do przeliczenia z faktury pierwotnej, poprzez jego podwyższenie lub obniżenie, powoduje zmianę w zakresie podstawy opodatkowania towaru w części nie objętej korektą. Odpowiednio więc doszłoby do zmniejszenia lub zwiększenia podstawy opodatkowania tej części towaru, która nie była przedmiotem faktury korygującej. W skrajnym przypadku, np. udzielenia 50% rabatu, gdyby kurs waluty obcej w dacie wystawienia faktury korygującej był dwukrotnie wyższy od kursu z dnia wystawienia faktury pierwotnej, doszłoby do całkowitej likwidacji podstawy opodatkowania i w konsekwencji zobowiązania podatkowego, mimo tego, iż transakcja gospodarcza w 50% pozostała bez jakichkolwiek zmian, wywołując skutki prawne w sferze cywilnoprawnej. Taką ingerencję w obowiązek podatkowy i powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe na gruncie obowiązującego systemu prawa podatkowego uznać należy za niedopuszczalną".

Odwołanie się do cen jednostkowych netto z faktury pierwotnej byłoby uzasadnione wyłącznie w przypadku, gdyby przed zwrotem towarów Grupa zwróciła Spółce premię otrzymaną z tytułu zakupu zwracanego towaru (co powodowałoby obowiązkiem ponownego podwyższenia podstawy opodatkowania), czego jednak umowa z Grupą nie przewiduje. Wartość skorygowanej podstawy opodatkowania i podatku należnego w sposób oczywisty nie może być wyższa od pierwotnie zadeklarowanego przez Spółkę. W interpretacji ogólnej z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618 Minister Finansów stwierdził, że "Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do dokonania przez sprzedawcę na rzecz nabywcy zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona jego łączna wartość, a tym samym proporcjonalnemu pomniejszeniu ulega wartość wynagrodzenia z tytułu pojedynczych transakcji, zawartych w danym okresie.

Zatem w przedstawionych wyżej sytuacjach podatnik-sprzedawca dysponuje wynagrodzeniem (z tytułu wszystkich zrealizowanych dostaw), które jest następnie pomniejszone o udzieloną premię pieniężną, wywołującą efekt ekonomiczny analogiczny jak w sytuacji udzielenia rabatu, co winno zostać uwzględnione poprzez obniżenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w przeciwnym bowiem razie dojdzie do naruszenia zasady neutralności podatku VAT".

Wobec powyższego stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ponieważ we wniosku z 27 grudnia 2013 r. (data wpływu 31 grudnia 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, iż wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, niniejszą interpretację wydano w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z kolei, zgodnie z art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o VAT, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.) oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, iż konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że: "Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona" (pkt 28).

W oparciu o treść art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wskazać należy, iż ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, w tym faktury korygujące, zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia:

W świetle § 4 ust. 2 faktury mogą również wystawiać zarejestrowani podatnicy VAT zwolnieni.

W myśl § 5 ust. 1 faktura powinna zawierać:

Zgodnie z § 13 ust. 1 w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W świetle § 13 ust. 2 w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

W myśl § 13 ust. 3 w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

Według § 13 ust. 4 jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Z treści § 13 ust. 5 wynika, że przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Stosownie do § 13 ust. 8 faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Z powyższych uregulowań dotyczących wystawiania faktur korygujących wynika, że podatnik może wystawić fakturę korygującą zawierającą:

- bez konieczności odniesienia jej do faktur pierwotnych, tj. bez podania danych zawartych w fakturze, której dotyczy faktura korygująca obejmujących dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-2 i pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towarów lub usług objętych rabatem.

Jednakże warunkiem dokonania korekty w formie przewidzianej w § 13 ust. 3 rozporządzenia jest, aby korekta za dany okres z tytułu udzielenia rabatu dotyczyła wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy z grupą zakupową, która nabywa od Spółki towary dla członków grupy. Grupa dokonuje nabycia w imieniu własnym, ale na rzecz członków i po nabyciu towaru od Spółki dostarcza go członkom grupy. W ramach zawartej umowy Spółka wypłaca Grupie premię pieniężną z tytułu zrealizowania oznaczonego w umowie obrotu. Sposób kalkulacji premii pozwala na odniesienie jej do dostaw zrealizowanych w określonym czasie.

W przypadku zrealizowania obrotu uprawiającego do premii, Spółka wypłaca premię Grupie oraz wystawia faktury korygujące zbiorcze do dostaw dokonanych w okresie, za który należna jest premia. Faktura korygująca jest doręczana Grupie.

Członkowie Grupy dokonują zwrotu towaru zakupionego przez Grupę na ich rzecz bezpośrednio do Spółki. Grupa wystawia wówczas Członkowi Grupy fakturę korygującą. Ponieważ Członka Grupy nie łączy ze Spółką żadna umowa (Spółka dostarczyła towar Grupie), przyjęcie takiego zwrotu powoduje obowiązek wystawienia faktury korygującej przez Spółkę dla Grupy.

Umowa o współpracy nie przewiduje, że w przypadku zwrotu towaru, którego nabycie stanowiło podstawę obliczenia premii, Grupa zobowiązana jest do zwrócenia także otrzymanej premii. Zwrot towaru pozostaje bez wpływu na otrzymaną wcześniej kwotę tytułem premii pieniężnej.

Na tle powyżej przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku przyjęcia zwrotu towaru przez Spółkę po wypłaceniu premii pieniężnej Grupie za okres, w którym zwracany towar został dostarczony, faktura korygująca powinna odnosić się do ceny pierwotnej (przed udzieleniem premii), czy faktura korygująca dokumentująca zwrot towaru powinna odnosić się do ceny pierwotnej, pomniejszonej odpowiednio o wypłaconą premię.

Celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna ona zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między danymi podmiotami gospodarczymi.

Z brzmienia powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Powyższy przepis umożliwia wystawienie faktury korygującej - w zależności od przypadku - zarówno dla jednej lub więcej dostaw (§ 13 ust. 2 rozporządzenia), bądź też do wszystkich dostaw dla jednego odbiorcy (§ 13 ust. 3 rozporządzenia). Przepis ten określa dane, jakie powinna zawierać faktura.

Należy zauważyć, iż regulacja zawarta w § 13 rozporządzenia, przewiduje możliwość wystawienia faktury korygującej, wskazując jednocześnie minimalny zakres danych jakie taka faktura powinna zawierać. A zatem, podatnicy mogą wystawić fakturę korygującą do jednej, bądź wielu faktur sprzedaży lub też do wszystkich faktur wystawionych na rzecz jednego odbiorcy (kontrahenta) w danym okresie rozliczeniowym.

Jednocześnie należy wskazać, iż ustawodawca nie przewidział możliwości korygowania faktur korygujących, tj. wystawiania faktur korygujących do faktur korygujących wystawionych wcześniej. Zatem w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających ponowne wystawienie faktury korygującej, Wnioskodawca winien wystawić kolejną fakturę korygującą pierwotną fakturę VAT, dokumentującą sprzedaż, jednakże z uwzględnieniem uprzednio dokonanej korekty tej faktury sprzedaży.

Odnosząc przedstawiony opis stanu faktycznego do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego należy więc stwierdzić, że w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot (a także innych danych) decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu, wystawiając kolejną fakturę korygującą (spełniającą określone w rozporządzeniu wymagania) Wnioskodawca winien zawrzeć - poza danymi z faktury pierwotnej - również dane z uprzednio wystawionej faktury korygującej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w przedmiotowym przypadku przyznanie Grupie rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy jest przesłanką determinującą konieczność wystawienia przez Spółkę faktury korygującej cenę każdej dostawy, w związku z którą został on udzielony. Następną przesłanką determinującą konieczność wystawienia kolejnej faktury korygującej jest zwrot towaru, a ponieważ nie jest możliwe skorygowanie faktury korygującej, korekta musi odnosić się do pierwotnie wystawionej faktury sprzedaży. W celu zachowania udokumentowania rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, konieczne staje się wówczas uwzględnienie uprzednio wystawionej faktury korygującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku zwrotu towaru, którego dostawa stanowiła podstawę kalkulacji premii pieniężnej dla Grupy, faktura korygująca powinna odnosić się do ceny jednostkowej towaru pomniejszonej odpowiednio o premię pieniężną związaną z dostawą tego towaru (premię, dla której podstawą obliczenia był również zwracany towar) - uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Jednocześnie tut. Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie we wskazanym przez Wnioskodawcę temacie zakreślonym pytaniem przy - wynikającym z opisu stanu faktycznego - założeniu, że wypłacana Grupie premia pieniężna jest rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Należy także zauważyć, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto na marginesie należy stwierdzić, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tut. Organ nie jest nią związany rozpatrując inne sprawy na podstawie innych wniosków.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.