IBPBII/2/4511-310/15/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 6 marca 2015 r. (data otrzymania 10 marca 2015 r.), uzupełnionym 9 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej:

* wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku letniskowego - jest nieprawidłowe,

* udokumentowania wydatków poniesionych na zmianę przeznaczenia budynku letniskowego na budynek mieszkalny za pomocą rachunków - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 23 sierpnia 2002 r. Wnioskodawca nabył wspólnie z małżonkiem na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej lokal mieszkalny nr 2.

W dniu 29 lipca 2005 r. małżonkowie zawarli z bankiem "Umowę kredytu mieszkaniowego Własny Kąt hipoteczny" na finansowanie budowy domu letniskowego, z przeznaczeniem na potrzeby własne, położonego na gruncie o charakterze rekreacyjno-wypoczynkowym z możliwością całorocznego użytkowania.

W dniu 5 marca 2013 r. zmarł małżonek Wnioskodawcy. Na podstawie ustawy (wprost) spadek nabył Wnioskodawca wraz z córką i synem po 1/3. Akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony 18 czerwca 2013 r.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę: "umowa sprzedaży i akt ustanowienia hipoteki", na mocy której Wnioskodawca wraz z córką i synem sprzedali wyżej opisany lokal mieszkalny nr 2 za cenę 366.000 zł. Tym samym dokonali sprzedaży swoich udziałów w tym mieszkaniu. Córka i syn Wnioskodawcy sprzedali swoje udziały - wynoszące po 1/6 - za cenę po 61.000 zł, natomiast udział Wnioskodawcy - wynoszący łącznie 4/6 - został sprzedany za cenę 244.000 zł.

Wnioskodawca nadmienił, że udział 3/6 nabył 23 sierpnia 2002 r. na podstawie umowy kupna, natomiast udział 1/6 nabył w wyniku spadkobrania po zmarłym małżonku 5 marca 2013 r. Zatem okres 5-letni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniający do zwolnienia przychodów ze zbycia mieszkania nie upłynął co do udziału 1/6, którego wartość wyniosła 61.000,00 zł (366.000 zł / 6 = 61.000 zł), gdyż nabycie miało miejsce 5 marca 2013 r., a sprzedaż 11 kwietnia 2014 r.

Następnie Wnioskodawca dokonał spłaty wyżej opisanego kredytu hipotecznego zaciągniętego 29 lipca 2005 r. W dniu 22 maja 2014 r. Wnioskodawca uzyskał oświadczenie banku wyrażające zgodę na wykreślenie hipoteki. Dom letniskowy również został nabyty na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej i był majątkiem wspólnym, natomiast po śmierci małżonka, Wnioskodawca wraz z córką i synem nabyli w drodze spadkobrania udział po zmarłym spadkodawcy w przedmiotowym domu.

Obecnie trwają prace projektowe dotyczące zmiany zamierzenia budowlanego z domku letniskowego na dom mieszkalny całoroczny. Na prace takie jak ocieplenie, instalacja, wykończenie Wnioskodawca będzie musiał ponosić nakłady finansowe udokumentowane rachunkami. Jednocześnie dom ten zapewnia Wnioskodawcy potrzeby mieszkaniowe (pełni cały czas funkcję mieszkalną).

Podsumowując, w 2014 r. Wnioskodawca uzyskał przychód ze zbycia udziału 1/6 w mieszkaniu podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie Wnioskodawca dokonał spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu letniskowego, jednakże obecnie trwają prace projektowe w kierunku zmiany przeznaczenia budynku na dom mieszkalny całoroczny (jednocześnie dom pełni cały czas funkcję mieszkalną). W związku z pracami remontowymi Wnioskodawca będzie ponosić nakłady finansowe udokumentowane rachunkami.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek po uzyskaniu przychodu ze zbycia udziału w mieszkaniu na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu letniskowego, ale w sytuacji, gdy zmieni on przeznaczenie na budynek mieszkalny całoroczny i jednocześnie pełni cały czas funkcję mieszkalną, spełnia wymóg poniesienia wydatku mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy nakłady na remont domu po zmianie jego przeznaczenia na budynek mieszkalny całoroczny (ocieplenie, instalacja, wykończenie) spełnią dyspozycję normy art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy będą potwierdzone rachunkami.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek po uzyskaniu przychodu ze zbycia udziału w mieszkaniu, na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu letniskowego, ale w sytuacji, gdy zmieni on przeznaczenie na budynek mieszkalny całoroczny spełnia wymóg poniesienia wydatku mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, czyli na tzw. "własne cele mieszkaniowe", uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Zgodnie więc z literalnym brzmieniem wyżej cytowanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kredyt został zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu. Zatem wypełniona zostanie norma tegoż przepisu, której to spełnienie warunkuje skorzystanie z prawa do zwolnienia dochodu z tytułu wydatkowania przychodu na tzw. własne cele mieszkaniowe, a tym samym pozwoli na uznanie uzyskanego dochodu za zwolniony w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktem jest, że dokonał spłaty kredytu na finansowanie budowy domu letniskowego, jednakże budynek ten spełnia funkcję mieszkalną, czyli wypełnia kryteria wskazane przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określane jako tzw. własne cele mieszkaniowe. Dom ten bowiem mimo nazewnictwa "letniskowy" w niczym nie ustępuje jeśli chodzi o przeznaczenie innym budynkom określanym jako "mieszkalne". Po sprzedaży mieszkania jest to przecież jedyna nieruchomość Wnioskodawcy. Zatem spłata kredytu zaciągniętego na ten budynek, w sytuacji gdy zmieni on przeznaczenie na budynek mieszkalny i jednocześnie pełni cały czas funkcję mieszkalną, spełnia wymóg art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym pozwala na zwolnienie przychodu ze zbycia udziału 1/6 w mieszkaniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ budynek ten stanowi zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien być pozbawiony prawa uznania spłaty kredytu za wydatek na własne cele mieszkaniowe w sytuacji, gdy dom spełnia jego potrzeby mieszkaniowe, których zaspokojenie było kryterium uznania przez ustawodawcę dochodu za zwolniony. Nie ma powodów, aby rozróżniać podatników ze względu na terminologię i pozwalać zaliczać do wydatków na własne cele mieszkaniowe, spłat kredytów dokonanych na zakup budynku mieszkalnego, a odmawiać takiego prawa do zaliczenia tychże wydatków, w przypadku, gdy kredyt jest zaciągnięty na dom letniskowy, ale spełniający w rzeczywistości funkcję mieszkalną. W przypadku Wnioskodawcy dom mimo nazwy "letniskowy" spełnia funkcję mieszkaniową tym samym zabezpieczając jego potrzeby mieszkaniowe (jest jedyną nieruchomością Wnioskodawcy po sprzedaży mieszkania), które to są priorytetem ustawodawcy, gdyż zwolnienie przychodu od podatku jest podyktowane właśnie ich spełnieniem.

Tym samym spełniony został przez Wnioskodawcę wymóg określony w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiujący warunek uznania wydatków za wydatki poniesione na tzw. własne cele mieszkaniowe. Ponadto projekt na dom letniskowy został podyktowany sytuacją prawną, gdyż o wiele szybciej otrzymać pozwolenie na budowę tego typu budynku, aniżeli na budynek mieszkalny.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady na dom po zmianie jego przeznaczenia na budynek mieszkalny całoroczny (ocieplenie, instalacja, wykończenie) spełnią dyspozycję normy art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy będą potwierdzone rachunkami, ponieważ żaden przepis nie określa, że nakłady uznane za tzw. "wydatki na własne cele mieszkaniowe" muszą być potwierdzane fakturami. Taki przepis znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale w rozdziale, który został poświęcony kosztom. Zatem, gdyby ustawodawca chciał uregulować kwestię udokumentowania wydatków na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy, czyli na własne cele mieszkaniowe fakturami, uczyniłby to także w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2002 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem nabyli do majątku wspólnego lokal mieszkalny. W dniu 5 marca 2013 r. zmarł małżonek Wnioskodawcy a spadek po nim nabył Wnioskodawca oraz dwójka dzieci po 1/3 każdy z nich. Łączny udział Wnioskodawcy w lokalu mieszkalnym wynosił 4/6.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. lokal mieszkalny został sprzedany.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 583 z późn. zm.) - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu - w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Mając na uwadze powyższe przepisy i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w lokalu mieszkalnym posiadał udział 4/6, przy czym udział 3/6 (tekst jedn.: 1/2) w lokalu mieszkalnym nabył w drodze kupna w 2002 r., natomiast udział 1/6 (tekst jedn.: 1/3 z 1/2) nabył w drodze spadku w 2013 r. Innymi słowy Wnioskodawca swój udział w lokalu mieszkalnym nabył w 75% w 2002 r. i w 25% w 2013 r.

Zatem w związku ze sprzedażą w 2014 r. lokalu mieszkalnego Wnioskodawca osiągnął przychód, który w 25% stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu, ponieważ sprzedaż udziału jaki Wnioskodawca nabył w drodze spadku w 2013 r. nastąpiła przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast 75% przychodu jaki osiągnął Wnioskodawca, czyli przychód przypadający na udział nabyty w 2002 r., z uwagi na upływ 5-letniego terminu w ogóle nie stanowi podlegającego opodatkowaniu źródła przychodu.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Zauważyć jednak należy, że jeśli Wnioskodawca poniósł takie koszty, to odliczyć może jedynie 25% tych kosztów czyli taką ich część, która odpowiada udziałowi w lokalu mieszkalnym nabytemu w drodze spadku, gdyż tylko przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przypadający na ten udział stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu. Pozostała część kosztów poniesiona przez Wnioskodawcę przypada na udział nabyty w 2002 r., którego zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu (a skoro tak, to nie generuje także kosztów).

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy).

Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jeśli jednak tylko część przychodu przeznaczona będzie na cele mieszkaniowe, to zwolnieniem objęta będzie tylko ta część dochodu, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30,

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2 ustawy, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2 ustawy, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1 ustawy, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o czym stanowi (art. 21 ust. 30) cyt. ustawy.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika.

Podkreślenia wymaga jednak, że ustawodawca przewidując zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w sposób niebudzący wątpliwość wskazał, że zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na "własne cele mieszkaniowe" a nie jakiekolwiek cele mieszkaniowe. Przy czym "własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w nieruchomości podatnik faktycznie winien takie cele realizować, a więc mieszkać.

Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. W związku z czym tylko realizacja tych celów, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28 i 30 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2005 r. Wnioskodawca wspólnie z małżonkiem zawarli umowę kredytową na budowę domu letniskowego. Małżonkowie od 2002 r. posiadali również lokal mieszkalny. Po śmierci małżonka Wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny i dom letniskowym to jedyna nieruchomość Wnioskodawcy, która spełnia jego potrzeby mieszkaniowe.

Obecnie trwają prace projektowe dotyczące zmiany zamierzenia budowlanego z domku letniskowego na dom mieszkalny całoroczny. Część środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawca wydatkował na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku letniskowego. Pozostałe środki zamierza wydatkować zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e ww. ustawy na zmianę przeznaczenia budynku letniskowego na budynek mieszkalny. W tym celu Wnioskodawca zamierza wykonać prace polegające na ociepleniu, instalacji i wykończeniu budynku.

Wnioskodawca chce skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym przeznaczając środki ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a oraz w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy - celem mieszkaniowym jest wydatek poniesiony na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, czyli m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego.

W myśl natomiast art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e ww. ustawy - celem mieszkaniowym jest wydatek poniesiony na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

Wnioskodawca twierdzi, że choć kredyt zaciągnął na budowę domu letniskowego to budynek spełniał funkcję mieszkalną i dlatego spłata takiego kredytu upoważnia go do skorzystania ze zwolnienia. Równocześnie Wnioskodawca zamierza podjąć się prac polegających na zamianie przeznaczenia domu letniskowego na dom mieszkalny.

Wnioskodawca jest zatem niekonsekwentny w określaniu funkcji jaką spełnia budynek letniskowy. Dla możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy Wnioskodawca udowadnia, że budował budynek letniskowy, który spełniał funkcję mieszkalną a zatem spłata kredytu zaciągniętego na budowę takiego budynku jego zdaniem korzysta ze zwolnienia. Natomiast w przypadku chęci skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e ww. ustawy Wnioskodawca twierdzi, że będzie ponosił wydatki na zmianę przeznaczenia budynku letniskowego na budynek mieszkalny całoroczny. Wnioskodawca próbuje zatem funkcję jaką spełnia budynek letniskowy dostosować do potrzeb zwolnienia, z którego w danym momencie chce skorzystać.

Jeżeli bowiem uznać, że budynek letniskowy od początku spełniał funkcję mieszkalną i tym samym zaspokajał potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy, to Wnioskodawca nie musiałby obecnie ponosić nakładów na zmianę jego przeznaczenia dostosowując budynek do całorocznego zamieszkiwania. Skoro jednak obecnie trwają prace projektowe dotyczące zmiany zamierzenia budowlanego z domku letniskowego na dom mieszkalny całoroczny to dopiero po przeprowadzeniu tych prac Wnioskodawca będzie mógł traktować ten budynek jako mieszkalny a nie tylko rekreacyjny i wypoczynkowy jak w przeszłości. Tym samym spłata kredytu zaciągniętego w 2005 r. na budowę domu letniskowego nie wypełnia przesłanek zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ust. 2 pkt a) ww. ustawy, gdyż kredyt nie został zaciągnięty w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy tj. w celu budowy własnego budynku mieszkalnego. Dopiero teraz Wnioskodawca podejmuje działania zmierzające do zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych w budynku letniskowym zmieniając jego przeznaczenie. Po sprzedaży lokalu mieszkalnego budynek letniskowy to jedyna nieruchomość Wnioskodawcy i w niej zamierza zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe. Jednakże, bez względu na działania jakie obecnie podejmuje Wnioskodawca nie ulegnie zmianie cel kredytu zaciągniętego w 2005 r. Innymi słowy Wnioskodawca spłacił kredyt zaciągnięty na budowę domku letniskowego a nie mieszkalnego. Potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawca zaspokajał w lokalu mieszkalnym, natomiast domek służył celom rekreacyjnym, wypoczynkowym. Takich celów nie premiuje jednak ustawodawca ulgą, co wynika wprost z art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku Wnioskodawcy na brak możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy nie ma wpływu nazwa "budynek letniskowy" lecz fakt, że w momencie budowy tego budynku celem Wnioskodawcy nie była budowa budynku mieszkalnego aby zaspokoić swoje niezaspokojone potrzeby mieszkaniowe czyli zapewnienie sobie tzw. "dachu nad głową", a cel kredytu w momencie jego spłaty nie uległ zmianie. Dalej kredyt pozostawał kredytem zaciągniętym, na budowę domku letniskowego. Zatem spłata takiego kredytu nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia.

Ustawodawca z opodatkowania zwalnia bowiem dochód wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe" a nie jakiekolwiek cele mieszkaniowe. Przy czym "własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. W orzecznictwie dość jednolicie się przyjmuje, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym (lokalu) i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 postawił tezę, że "już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce". Tym samym nie będzie celem mieszkaniowym spłata kredytu zaciągniętego na budowę budynku, w którym podatnik zamierzał realizować cele rekreacyjne, a dopiero z czasem będzie realizował własne potrzeby mieszkaniowe po zmianie jego przeznaczenia na budynek mieszkalny całoroczny. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie wybudowania budynku mieszkalnego. Nie sposób natomiast uznać spłatę kredytu zaciągniętego w 2005 r. przez Wnioskodawcę na budowę budynku letniskowego za wydatek poniesiony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, skoro dopiero teraz Wnioskodawca zamierza przystosować dom do swoich potrzeb mieszkaniowych. Wcześniej, w chwili zaciągania kredytu nie chodziło o funkcje mieszkaniowe, lecz o rekreacyjne.

Podsumowując, w 2005 r. Wnioskodawca nie zaciągnął kredytu na budowę budynku mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Gdyby bowiem kredyt, który zaciągnął Wnioskodawca w 2005 r. na budowę budynku letniskowego był zaciągnięty w celu zaspokojenia jego własnych potrzeb mieszkaniowych, to Wnioskodawca nie musiałby teraz - kiedy sprzedał lokal mieszkalny i dom letniskowy to jego jedyna nieruchomość - zmieniać jego przeznaczenia z budynku letniskowego na budynek mieszkalny całoroczny.

Skoro w budynku letniskowym Wnioskodawca nie zaspokajał własnych potrzeb mieszkaniowych to nie można wydatku poniesionego na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę tego budynku uznać za realizację własnych potrzeb mieszkaniowych. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Natomiast wydatkiem poniesionym na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych będą - zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e ww. ustawy - wydatki poniesione na zmianę przeznaczenia budynku letniskowego na budynek mieszkalny całoroczny. Wnioskodawca prace związane z przystosowaniem budynku letniskowego do całorocznego zamieszkiwania będzie ponosił w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, gdyż jest to jego jedyna nieruchomości, która spełnia jego potrzeby mieszkaniowe.

Oznacza to, że wydatkowanie przez Wnioskodawcę w okresie dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż lokalu mieszkalnego mieszkania, środków z tej sprzedaży na przystosowanie budynku do celów mieszkalnych, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym zauważyć należy, że ze stanu faktycznego wynika, że dom letniskowy również objęty był wspólnością ustawową małżeńską Wnioskodawcy i jego małżonka, po śmierci którego Wnioskodawca wraz z córką i synem nabyli w drodze spadkobrania udział w ww. domu. Dom stanowi zatem współwłasność ww. osób, bowiem nie zostało wskazane, aby miało miejsce zniesienie współwłasności. Tym samym ww. wydatki na zmianę przeznaczenia budynku letniskowego na budynek mieszkalny mogą zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania wyłącznie w takiej części w jakiej wielkości udział przysługuje Wnioskodawcy w tym budynku, niezależnie od tego na kogo wystawiane będą dokumenty potwierdzające poniesienie tych wydatków.

Odnosząc się natomiast do sposobu udokumentowania wydatków poniesionych na zmianę przeznaczenia budynku należy wyjaśnić, że dla celów podatkowych kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego powinna być udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Podkreślić bowiem należy, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje wprawdzie sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, ale z koniecznością potwierdzenia tego faktu winien liczyć się podatnik, skoro zgodnie z przepisami zamierza korzystać ze zwolnienia. Natomiast organ podatkowy weryfikujący możliwość skorzystania ze zwolnienia, uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dokumentów z których będzie wynikało, kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, umowy, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą w sposób wiarygodny potwierdzić.

Za prawidłowe należało zatem uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości udokumentowania wydatków poniesionych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e ww. ustawy za pomocą rachunków.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.