IBPBII/2/423-9/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 9 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy w dacie podziału jako koszt uzyskania przychodu Spółka powinna rozpoznać kwotę wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce dzielonej ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwionych udziałów w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów przed podziałem - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy w dacie podziału jako koszt uzyskania przychodu Spółka powinna rozpoznać kwotę wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce dzielonej ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwionych udziałów w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów przed podziałem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka akcyjna (dalej: Spółka) prowadzi poprzez swoje spółki zależne działalność głównie w następujących segmentach rynku informatycznego na terenie Europy Południowo-Wschodniej:

* rozwiązania i usługi dla sektora bankowego,

* rozwiązania z obszaru uwierzytelniania,

* dostawa, instalacja i usługi w zakresie bankomatów oraz terminali płatniczych,

* rozwiązania i usługi dla sektora telekomunikacyjnego,

* usługi integracyjne i dostawa oraz wdrażanie systemów i sprzętu informatycznego,

* bramka płatności.

Spółka posiada pośrednio i bezpośrednio udziały/akcje w wielu podmiotach zależnych zlokalizowanych m.in. w Serbii, Turcji, Macedonii, Bułgarii, Chorwacji, które koncentrują się na rozwoju własnych rozwiązań informatycznych, w swoich segmentach rynku.

Jedną ze spółek zależnych od Spółki jest serbska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Serbska). Spółka zakupiła 100% udziałów w Spółce Serbskiej od strony niepowiązanej za cenę rynkową przewyższającą wartość nominalną nabytych udziałów. W celu uporządkowania struktury grupy i usprawnienia procesów wewnątrz grupy dokonano podziału Spółki Serbskiej. W wyniku podziału przez wydzielenie została utworzona Spółka IB w Serbii (dalej: Spółka IB).

Majątkiem, który został wydzielony ze Spółki Serbskiej do nowoutworzonej Spółki IB są udziały w następujących spółkach:

* 100% udziałów w Spółce PS z siedzibą w Banja Luka, Republika Bośni i Hercegowiny;

* 100% udziałów w Spółce I z siedzibą w Banja Luka, Republika Bośni i Hercegowiny;

* 50% udziałów w Spółce C z siedzibą w Sarajewie, Republika Bośni i Hercegowiny;

* 100% udziałów w Spółce A z siedzibą w Skopje, Republika Macedonii, (dalej zwane łącznie: spółki zależne).

Wydzieleniu podlegały wyłącznie udziały w spółkach zależnych. Nie dokonano przeniesienia innych aktywów ani pracowników. Wydzielana część nie była wyodrębniona w strukturach Spółki Serbskiej w żaden sposób (organizacyjny, funkcjonalny ani księgowy).

W wyniku dokonanego podziału unicestwione zostały udziały Spółki Serbskiej o nominale 6 205 tys. dinarów posiadanych przez Spółkę. W dniu podziału kapitał zakładowy Spółki Serbskiej pozostawał niezmieniony od nabycia Spółki Serbskiej przez Spółkę i wynosił 10 342 tys. dinarów. W zamian za unicestwione udziały Spółka otrzymała udziały Spółki IB o nominale odpowiadającym nominałowi unicestwionych udziałów tj. 6 205 tys. dinarów. Spółka nie otrzymała żadnych dopłat w gotówce.

Spółka Serbska nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w dacie podziału jako koszt uzyskania przychodu Spółka powinna rozpoznać kwotę wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce dzielonej (Spółce Serbskiej), ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwionych udziałów w spółce dzielonej (Spółce Serbskiej) do wartości nominalnej udziałów przed podziałem.

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podziału spółek przez wydzielenie:

- kosztem uzyskania przychodu jest część wartości lub kwoty wydatków poniesionych przez udziałowca na objęcie lub nabycie udziałów w spółce dzielonej, ustalona według proporcji:

wartość nominalna unicestwianych udziałów w spółce dzielonej

wartość nominalna udziałów przed podziałem.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem część wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie udziałów w Spółce Serbskiej, które zostały unicestwione w wyniku podziału. Koszt uzyskania przychodów powinien być ustalony według proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwianych udziałów w Spółce Serbskiej do wartości nominalnej udziałów w Spółce Serbskiej przed podziałem, czyli 60,77% (6 205 tys. dinarów / 10 342 tys. dinarów).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który mówi o dochodach (przychodach) z dywidend oraz innych dochodach z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka Serbska ma siedzibę i zarząd na terytorium Serbii, w związku z czym art. 22 ww. ustawy nie ma zastosowania.

W związku z powyższym, koszty i przychody powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w roku dokonania podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź wyłącznie na pytanie trzecie, dotyczące ustalenia czy w dacie podziału jako koszt uzyskania przychodu Spółka powinna rozpoznać kwotę wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce dzielonej ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwionych udziałów w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów przed podziałem.

Natomiast w zakresie pierwszego pytania, tj. powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy na skutek podziału spółki przez wydzielenie w przypadku, gdy wydzielana część nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz w zakresie drugiego pytania tj. ustalenia czy w dacie podziału przychodem podatkowym Spółki będzie ustalony na dzień podziału nominał udziałów przydzielonych w nowopowstałej przez wydzielenie spółce, wydano odrębne interpretacje.

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 Kodeksu. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 1 pkt 4 i § 2 Kodeksu). Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia), o czym stanowi art. 530 § 2 Kodeksu.

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 531 § 5 Kodeksu, z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Na sposób opodatkowania podmiotu posiadającego udziały w spółce dzielonej, będącego osobą prawną wskazuje przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zaliczając tego rodzaju dochód do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Jak wynika z powyższego przepisu, powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku podziału przez wydzielenie uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Ustawodawca przyjął ogólną zasadę, iż w momencie dokonania podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie poddaje się opodatkowaniu dochód uzyskany przez udziałowców. Jednak, co do zasady dochodu tego nie ustala się jeżeli jednocześnie majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz pozostający w spółce po jej podziale stanowi (każdy z nich z osobna) zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zatem w przypadku podziału przez wydzielenie atrybut zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być spełniony zarówno przez część wydzielaną jak i pozostającą w spółce, w dniu wydzielenia, aby podział taki nie podlegał opodatkowaniu, po stronie wspólnika spółki dzielonej.

Skoro w przedmiotowej sprawie majątek wydzielony na skutek podziału przez wydzielenie nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w przedmiotowej sprawie Spółka będzie zobowiązana do ustalenia dochodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podział będzie bowiem skutkował opodatkowaniem wspólników - powstaniem dochodu dla wspólników - Spółki, która nabędzie udziały w nowej spółce.

Opodatkowaniu zgodnie z ww. przepisem w przypadku podziału spółki kapitałowej, podlegał będzie dochód udziałowca spółki dzielonej, ustalony jako nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Zatem jak wynika z powyższego w przypadku określania dochodu z tytułu podziału przez wydzielenie - dla osób prawnych będących udziałowcami spółki podlegającej podziałowi - koszt uzyskania przychodu stanowi wartość lub kwota wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zależności od sposobu nabycia/objęcia udziałów (akcji) spółki podlegającej podziałowi przez wydzielenie. Ponadto wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej ustalone zgodnie z powyższymi zasadami stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwionych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) w tej spółce przed podziałem.

Skoro w przedmiotowej sprawie Spółka - wnioskodawca nabyła 100% udziałów Spółki Serbskiej (spółki podlegającej podziałowi) poprzez zakup od strony niepowiązanej za cenę rynkową, to w jej przypadku wydatek na nabycie udziałów należy ustalić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie udziałów w Spółce Serbskiej, jednakże tylko w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u Spółki wartość nominalna unicestwionych udziałów w Spółce Serbskiej do wartości nominalnej udziałów w tej Spółce przed podziałem.

Ponadto zauważyć należy, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Natomiast z art. 7 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów wymienionych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do których zalicza się również dochody uzyskane z tytułu podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie są opodatkowane 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym i nie podlegają kumulacji z innymi dochodami uzyskiwanymi przez podatnika.

Jednakże przedmiotowej sprawie Spółka uzyska dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej nie mającej siedziby i zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a na terytorium Serbii. W takim przypadku przychody i koszty z tytułu podziału spółki przez wydzielenie powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w roku dokonania podziału. W związku z tym dochód z tytułu podziału Spółki Serbskiej przez wydzielenie, czyli uzyskany z tytułu udziału w zyskach zagranicznej osoby prawnej (z tytułu podziału przez wydzielenie) jest u podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - Spółki, dochodem który trzeba wykazać w zeznaniu rocznym łącznie z pozostałymi dochodami opodatkowanymi podatkiem dochodowym.

W tym przypadku należy również pamiętać o zastosowaniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Federalnym Rządem Federalnej Republiki Jugosławii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 12 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1137).

Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.