IBPBII/2/423-6/12/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 16 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia udziałów podlegających umorzeniu w sytuacji, gdy część udziałów była obejmowana/nabywana w różny sposób i w różnym czasie - jest prawidłowe.

W dniu 16 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia udziałów podlegających umorzeniu w sytuacji, gdy część udziałów była obejmowana/nabywana w różny sposób i w różnym czasie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o A. (dalej: Spółka) jest udziałowcem w spółkach: B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. C. jest natomiast jedynym akcjonariuszem w D. SA.

Spółka kupiła udziały w B. od innego podmiotu. Natomiast udziały w C. Spółka objęła w zamian za wkład gotówkowy, który został wniesiony z agio, na skutek czego część środków pieniężnych wniesionych przez Spółkę zasiliła kapitał podstawowy C., a część jej kapitał zapasowy.

Spółka zamierza razem z B. przeprowadzić transakcję zamiany udziałów - tj. wniesienia 100% udziałów w C. do B. W następstwie Spółka otrzyma nowe udziały B. w zamian za wniesione wszystkie udziały w C. Na skutek powyższej transakcji zamiany udziałów, B. stanie się jedynym udziałowcem C.

Po przeprowadzeniu transakcji wymiany udziałów ze Spółką, B. zamierza dokonać połączenia z C. przez przejęcie, w taki sposób, że B. będzie spółką przejmującą, a C. spółką przejmowaną. Przejęcie C. nastąpi, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej k.s.h.), przez przeniesienie całego majątku C. na B.

Następnie jako jedną z możliwości Spółka rozważa dokonanie podziału B. przez wydzielenie. Podział B. przez wydzielenie nastąpi po przejęciu C. przez B. Podział B. przez wydzielenie nastąpi przez przeniesienie części majątku B. na nowo zawiązaną lub istniejącą spółkę (dalej: Nowa Spółka). Część majątku B., która zostanie przeniesiona na Nową Spółkę będzie składała się wyłącznie z akcji D. i w związku z tym nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka, B., C. i D. mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić dla celów podatkowych koszt udziałów podlegających umorzeniu w sytuacji, gdy część udziałów była obejmowana/nabywana w różny sposób i w różnym czasie.

Zdaniem Spółki, regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przepisów dotyczących technicznych aspektów sposobu ustalenia kosztów w przypadku umorzenia udziałów objętych/nabytych w różny sposób. Brak stosownych postanowień w tym zakresie również w regulacjach Kodeksu spółek handlowych.

W konsekwencji, w przypadku, gdy udziały podlegające umorzeniu obejmowane/nabywane były w różnym czasie, jak również w różnej formie (np. częściowo za wkład pieniężny, a częściowo w drodze wymiany udziałów), w celu ustalania właściwej metody określenia dokładnej wysokości kosztów uzyskania przychodów odwołać się należy do zasad przyjętych dla celów rachunkowości.

W konsekwencji, w opinii Spółki, przyjęta metoda w polityce rachunkowości (np. przyjęcie, że zbywane są udziały nabyte/objęte najwcześniej lub udziały nabyte/objęte najpóźniej) będzie również decydująca dla sposobu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź wyłącznie na pytanie drugie, dotyczące sposobu ustalenia udziałów podlegających umorzeniu w sytuacji, gdy część udziałów była obejmowana/nabywana w różny sposób i w różnym czasie. Natomiast w pozostałym zakresie wydano odrębną interpretację.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym do osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W myśl art. 15 ust. 1k ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

* nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

* wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

* przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą sposobu określenia kolejności udziałów podlegających unicestwieniu na potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych w sytuacji, gdy część udziałów była obejmowana/nabywana w różny sposób i w różnym czasie.

Jak słusznie zauważa wnioskodawca ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera przepisów regulujących sposób ustalenia kosztów w przypadku unicestwienia udziałów objętych/nabytych w różnym czasie i w różny sposób w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie, które udziały zostają unicestwiane.

Z uwagi na powyższe, w przypadku, gdy udziały podlegające unicestwieniu obejmowane były w różnym czasie, jak również w różnej formie (np. częściowo za wkład pieniężny, a częściowo za wkład niepieniężny), w celu ustalenia właściwej metody określenia dokładnej wysokości kosztów uzyskania przychodów wnioskodawca będzie mógł zastosować zasady przyjęte dla celów rachunkowości.

Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym przyjęta metoda w polityce rachunkowości (np. przyjęcie, że unicestwiane są udziały nabyte najwcześniej lub udziały nabyte najpóźniej) będzie również decydująca dla sposobu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.