IBPBII/2/423-42/11/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 20 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekazaniem udziałowcowi nieruchomości w wyniku likwidacji spółki - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekazaniem udziałowcowi nieruchomości w wyniku likwidacji spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji ma jednego wspólnika - spółkę komandytową, której wspólnikami są z kolei dwie osoby fizyczne oraz inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka komandytowa jest równocześnie wspólnikiem innej spółki z o.o., zwanej dalej "Spółką celową".

Wszystkie wspomniane podmioty - wnioskodawca, Spółka celowa, Spółka komandytowa i wszyscy wspólnicy Spółki komandytowej - są polskimi rezydentami podatkowymi (podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia).

Jednym ze składników majątku Spółki komandytowej jest własność budynku biurowego (dalej "nieruchomość").

W chwili obecnej planowana jest kilkuetapowa operacja restrukturyzacyjna.

Etap I

W pierwszym etapie nieruchomość należąca do Spółki komandytowej zostałaby wniesiona do wnioskodawcy jako wkład niepieniężny (aport). W zamian za ten wkład wnioskodawca wyemitowałby udziały, które zostałyby objęte przez Spółkę komandytową.

Wkład Spółki komandytowej zostałby wyceniony zgodnie z wartością rynkową nieruchomości. Jednakże nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę komandytową byłaby znacząco niższa od wartości rynkowej nieruchomości. W efekcie, po stronie wnioskodawcy doszłoby do podniesienia kapitału zakładowego (o wartość nowych udziałów objętych przez Spółkę komandytową), a także kapitału zapasowego (o różnicę między wartością nieruchomości i wartością nowych udziałów).

Nieruchomość, która będzie przedmiotem wkładu, nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3) i 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Etap 2

W drugim etapie Spółka komandytowa wniesie wszystkie swoje udziały w spółce będącej wnioskodawcą (objęte w Etapie 1) jako wkład niepieniężny do Spółki celowej. W efekcie, Spółka celowa stanie się właścicielem 100% udziałów wnioskodawcy. Innymi słowy, Spółka celowa uzyska bezwzględną większość praw głosu wnioskodawcy.

Wspomniany powyżej aport wniesiony do Spółki celowej - składający się z udziałów wnioskodawcy zostanie wyceniony według wartości rynkowej (wartość ta będzie w przybliżeniu równa wartości nieruchomości, która w Etapie 1 zostanie wniesiona do wnioskodawcy przez Spółkę komandytową).

W zamian za aport do Spółki celowej, ta ostatnia wyemituje własne udziały, które zostaną objęte przez Spółkę komandytową. Wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę celową będzie równa wartości rynkowej otrzymanego aportu (będzie to wartość rynkowa udziałów wnioskodawcy równa, w przybliżeniu, wartości rynkowej nieruchomości, wniesionej w Etapie 1 do wnioskodawcy).

Etap 3

W końcowym etapie restrukturyzacji wnioskodawca zostanie zlikwidowany. W ramach tej likwidacji, nieruchomość zostanie przekazana w naturze Spółce celowej, która - jak już wspomniano - będzie właścicielem 100% udziałów likwidowanej spółki wnioskodawcy.

W efekcie, Spółka celowa może osiągnąć dochód (przychód) z tytułu likwidacji wnioskodawcy. Tym samym, wnioskodawca będzie pełnić rolę płatnika podatku od dochodu w zyskach osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy określaniu dochodu Spółki celowej - osiągniętego w związku z likwidacją wnioskodawcy - przychodem Spółki celowej będzie wartość rynkowa majątku otrzymanego na skutek likwidacji, pomniejszona o koszt nabycia udziałów w spółce będącej wnioskodawcą (w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), którym będzie nominalna wartość udziałów Spółki celowej, wydanych Spółce komandytowej (w drugim Etapie operacji restrukturyzacyjnej).

Zdaniem wnioskodawcy, przy określaniu dochodu Spółki celowej - osiągniętego w związku z likwidacją wnioskodawcy - przychodem Spółki celowej będzie wartość rynkowa majątku otrzymanego na skutek likwidacji, pomniejszona o koszt nabycia udziałów wnioskodawcy (w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), którym będzie nominalna wartość udziałów Spółki celowej, wydanych Spółce komandytowej (w drugim Etapie operacji restrukturyzacyjnej).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej zaliczana jest do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Wnioskodawca jest zdania, że przez wartość majątku, o której mowa powyżej, należy rozumieć wartość rynkową.

W dalszej części uzasadnienia, wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę wyłącznie na kwestię kosztów pomniejszających przychody (dochody) z likwidacji zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się "umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia".

Na tle powyższych uregulowań ustalić należy, w jaki sposób określić koszt nabycia majątku polikwidacyjnego w opisanym zdarzeniu. Otrzymanie tego majątku przez Spółkę celową będzie rezultatem unicestwienia udziałów przysługujących Spółce celowej w spółce wnioskodawcy (na skutek likwidacji wnioskodawcy). W związku z tym, kosztem nabycia majątku polikwidacyjnego (nieruchomości), będzie koszt nabycia udziałów wnioskodawcy.

Tymczasem, jak wskazano w opisie zdarzenia. Spółka celowa otrzyma te udziały jako wkład niepieniężny wniesiony przez Spółkę komandytową (drugi Etap operacji restrukturyzacyjnej).

Zdaniem wnioskodawcy trzeba zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują w sposób bezpośredni sposobu określania kosztu, którego dotyczy niniejszy wniosek, czyli kosztu nabycia udziałów, otrzymanych drogą aportu. Taki sam problem dotyczyłby przypadku, w którym udziały - otrzymane w drodze aportu - byłyby przedmiotem umorzenia lub odpłatnego zbycia, dokonanego przez udziałowca (Spółkę celową).

Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera przepisy, które bezpośrednio odnoszą się do kwestii kosztów potrącanych przez udziałowca w takich samych okolicznościach - a więc przy odpłatnym zbyciu i umorzeniu udziałów, a także przy likwidacji spółki - jeżeli sposób nabycia udziałów był inny niż ich otrzymanie w drodze aportu. Na przykład, nie ulega wątpliwości, że w przypadku nabycia udziałów drogą zakupu lub objęcia w zamian za wkład pieniężny, udziałowiec może - we wspomnianych powyżej sytuacjach - potrącić koszt w postaci wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Tymczasem, w sensie ekonomicznym, koszt nabycia udziałów występuje także wtedy, gdy udziały są wnoszone tytułem aportu. Tym kosztem są udziały własne beneficjenta aportu (w przedstawionym zdarzeniu; Spółki celowej), wyemitowane w ramach podniesienia kapitału zakładowego i objęte przez podmiot, który aport wnosił (w przedstawionym zdarzeniu: Spółka komandytowa). Udziały emitowane przez spółkę otrzymującą aport powiększają jej kapitał zakładowy, który jest częścią pasywów w sensie rachunkowym, a w sensie ekonomicznym - formą zobowiązania względem udziałowców.

Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu, jednym ze skutków otrzymania aportu przez Spółkę celową (aportu w postaci udziałów wnioskodawcy) będzie - w sensie ekonomicznym - zwiększenie wartości zobowiązań względem Spółki komandytowej. Ta zwiększona wartość zobowiązań będzie wyrażona przez emisję udziałów, które zostaną objęte przez Spółkę komandytową. W konsekwencji, dla Spółki celowej, kosztem otrzymania udziałów wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian Spółce komandytowej.

Taki właśnie koszt może i powinien być potrącony przy ustalaniu dochodów Spółki celowej z tytułu likwidacji wnioskodawcy - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wychodząc poza właściwy zakres niniejszego wniosku, wnioskodawca zaznacza, że to samo uprawnienie dotyczyłoby przypadku, w którym udziały przysługujące Spółce celowej byłyby przedmiotem odpłatnego zbycia lub umorzenia. Interpretacja odmienna byłaby nie do pogodzenia z istotą podatku dochodowego, który - co do zasady - jest podatkiem od dochodu, a więc od różnicy między przychodami i kosztami ich osiągnięcia. Interpretacja odmienna byłaby też nie do pogodzenia z zasadą równości podatników, jako że prowadziłaby do dyskryminacji udziałowców, którzy otrzymali udziały tytułem aportu (a nie np. w zamian za wkład pieniężny).

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 155/08,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2009 r., Znak: IPPB3/423-212/09-2/AG,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2009 r., Znak: IPPB3/423-285/09-3/JG,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2010 r., Znak: IPPB5/423-534/10-6/DG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. W myśl art. 282 § 1 Kodeksu likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników. Pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek jest dzielony pomiędzy wspólników spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podział majątku nie może nastąpić przed upływem 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (art. 286 k.s.h.).

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wszystkim wspólnikom przypadających im kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych (Andrzej Szajkowski/Monika Tarska w: "Kodeks Spółek Handlowych Tom II. Komentarz do artykułów 151 - 300; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2005). Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją spółki mającej osobowość prawną w zależności od tego czy wypłacone są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Dochodem (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest więc dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Powołane przepisy obejmują zatem dochody (przychody), jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Istotne jest źródło, jakim jest fakt bycia udziałowcem. Wartość otrzymanego przez udziałowca majątku w związku z likwidacją spółki (tzw. kwota likwidacyjna) będzie zatem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osoby prawnej.

Określając dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych należy pamiętać, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Likwidowana spółka kapitałowa, dokonując podziału majątku i wypłaty z tego tytułu środków pieniężnych lub wydania rzeczy, ma obowiązek, jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pobrać w dniu dokonania wypłaty (wydania rzeczy) zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. W przypadku wystąpienia dochodu płatnik przekazuje podatek w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji zostanie zlikwidowana. 100% udziałowcem wnioskodawcy jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Następstwem likwidacji będzie przekazanie nieruchomości w naturze spółce - udziałowcowi. Kwestią budzącą wątpliwości wnioskodawcy jest sposób obliczenia dochodu osiągniętego w związku z likwidacją wnioskodawcy a mianowicie czy przychodem będzie wartość rynkowa majątku otrzymanego przez udziałowca na skutek likwidacji pomniejszona o koszt nabycia udziałów tj. o nominalną wartości udziałów udziałowca wydanych w zamian za udziały wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia stwierdzić należy, że wnioskodawca tj. likwidowana spółka kapitałowa będzie obowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Przychodem tym będzie wartość rynkowa majątku przekazanego udziałowcowi (Spółce celowej) na skutek likwidacji czyli wartość rynkowa nieruchomości przekazanej w naturze udziałowcowi pomniejszona o koszt nabycia przez tego udziałowca udziałów spółki likwidowanej czyli wartość nominalną własnych udziałów wydanych Spółce komandytowej przez Spółkę celową w zamian za aport w postaci udziałów spółki likwidowanej. Jeśli wartość nominalna odpowiada wartości rynkowej przedmiotu aportu to odliczeniu od przychodu odpowiadać będzie ta właśnie wartość. Zauważyć jednakże należy, że wartość nominalna udziałów będzie kosztem jedynie w przypadku gdy wniesienie aportem udziałów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za które wyemitowane zostają nowe udziały została uprzednio opodatkowana podatkiem dochodowym. W przeciwnym wypadku przy ustalaniu dochodu wartość nominalna nie będzie stanowiła kosztu, o który pomniejszona może zostać wartość majątku otrzymanego z tytułu likwidacji.

Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że wnoszenie aportów nie może służyć ominięciu obowiązku podatkowego. Nie może zatem zaistnieć taka sytuacja, w wyniku której wnoszenie udziałów apotem i obejmowanie w zamian za wniesione aportem udziały nowowyemitowanych udziałów oraz kolejne procesy restrukturyzacyjne służyły będą jedynie generowaniu kosztów celem uchylenia się od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.