IBPBII/2/423-33/12/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 1 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie opodatkowania dywidendy otrzymanej od spółki zależnej w przypadku przejęcia spółki zależnej przez spółkę przejmującą przed upływem 2 lat nieprzerwanego posiadania udziałów przez spółkę przejmującą przed dokonaniem inkorporacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie opodatkowania dywidendy otrzymanej od spółki zależnej w przypadku przejęcia spółki zależnej przez spółkę przejmującą przed upływem 2 lat nieprzerwanego posiadania udziałów przez spółkę przejmującą przed dokonaniem inkorporacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką akcyjną w dniu 31 sierpnia 2010 r. kupił 100% udziałów w Spółce X. Sp. z o.o. (dalej: Spółka X).

W dniu 18 maja 2011 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki X podjęło uchwały w sprawie wypłaty na rzecz jedynego wspólnika tj. wnioskodawcy dywidend w łącznej kwocie 2.352.860,07 zł. Dywidendy zostały wypłacone na rachunek bankowy jedynego wspólnika. W dniu 11 maja 2012 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki X podjęło uchwałę w sprawie wypłaty na rzecz jedynego wspólnika tj. wnioskodawcy dywidendy w kwocie 673.195,98 zł. Dywidenda została wypłacona na rachunek bankowy jedynego wspólnika. Wypłacającym dywidendy była Spółka X mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Uzyskującym przychód (dochód) z dywidend był wnioskodawca podlegający w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce X od dnia 31 sierpnia 2010 r. i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednocześnie wnioskodawca nie zamierza zbyć tych udziałów przez okres dwóch lat licząc od daty ich nabycia tj. do dnia 31 sierpnia 2012 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wnioskodawca uzyskujący dochód z tytułu dywidend byłby zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z ust. 4, 4a, 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli nastąpiłaby inkorporacja (tekst jedn.: przejęcie przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej Spółki X na spółkę przejmującą wnioskodawcę) spółki wypłacającej dywidendę (Spółki X) przez spółkę - udziałowca uzyskującego dywidendę (wnioskodawcę), przed upływem dwóch lat od objęcia przez wnioskodawcę udziałów w spółce przejmowanej (Spółce X)... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku inkorporacji spółki wypłacającej dywidendę (Spółki X) przez spółkę-udziałowca uzyskującego dywidendę (wnioskodawcę) przed upływem dwóch lat od objęcia przez wnioskodawcę udziałów w spółce przejmowanej (Spółce X), nie spełniony zostanie warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co z kolei skutkować będzie powstaniem obowiązku zapłaty podatku przez wnioskodawcę w wysokości 19% wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi od następnego dnia po dniu, w którym wnioskodawca po raz pierwszy skorzystał ze zwolnienia.

W przypadku, gdy nastąpiłoby połączenie Spółki X z wnioskodawcą, to równocześnie nastąpiłaby utrata bytu prawnego Spółki X, a zatem unicestwienie jej udziałów.

Na skutek połączenia przez przejęcie, spółka przejmowana (Spółka X) zostałaby rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych). A zatem - uwzględniając literalne brzmienie art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po połączeniu spółek nie byłby spełniony warunek posiadania przez wnioskodawcę udziałów w Spółce X, skoro de facto przestałaby ona istnieć.

Reasumując, jeżeli na dzień połączenia nie upłynie jeszcze dwuletni okres nieprzerwanego posiadania przez wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Spółki X, wówczas będzie to oznaczało niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co z kolei skutkować będzie powstaniem obowiązku zapłaty podatku w wysokości 19% wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi od następnego dnia po dniu, w którym wnioskodawca po raz pierwszy skorzystał ze zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 3. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1 i nr 2 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Prawo do udziału w zyskach, zwane prawem do dywidendy, jest jedną z najważniejszych form realizacji praw udziałowców tworzących spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Podatnikiem podatku z tytułu dywidendy jest osoba prawna uzyskująca dochód. Podatek od dywidend ma postać podatku u źródła. Oznacza to, że jest on pobierany przez spółkę dokonującą wypłaty dywidendy, która występuje w charakterze płatnika podatku (art. 26 ust. 1 ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 4a ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Zatem, w świetle przepisu art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat.

Aby właściwie zinterpretować wyżej powołane przepisy, należy przede wszystkim, zdefiniować pojęcie posiadania udziałów przez spółkę uzyskującą przychód z udziału w zyskach bezpośrednio w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

Pod pojęciem kapitału należy rozumieć kapitał zakładowy, o którym mowa w ustawie - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 152 Kodeksu kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 153 ww. ustawy umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden, czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne. Natomiast w art. 154 Kodeksu określono, że kapitał zakładowy spółki powinien wynosić co najmniej 5.000 zł. Wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 złotych oraz, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Jak wynika z internetowego "Słownika języka polskiego" (http://sjp.pwn.pl) wyraz "bezpośrednio" oznacza: bez pośrednictwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że wnioskodawca będący spółką akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nabył w dniu 31 sierpnia 2010 r. 100% udziałów Spółki X Sp. z o.o. również mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z posiadanymi udziałami w spółce zależnej wnioskodawca otrzymywał dywidendy, które wypłacono przed upływem dwóch lat od momentu nabycia udziałów. Wątpliwości wnioskodawcy budzi fakt, czy w przypadku inkorporacji tj. przejęcia przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą przed upływem dwóch lat licząc od dnia nabycia udziałów spółki przejmowanej, spółka przejmująca byłaby zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami.

Zgodnie z art. 493 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych z dniem wpisania połączenia spółek do Krajowego Rejestru Sądowego spółka przejmowana lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane i wykreślone z rejestru.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się z wnioskodawcą, że łącząc się ze spółką zależną poprzez przejęcie jej majątku przed upływem dwóch lat licząc od dnia nabycia udziałów spółki zależnej, wnioskodawca nie dochowałby wymaganego prawem dwuletniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów w spółce zależnej. Nie można mówić o "bezpośrednim udziale" w sytuacji połączenia się spółki wypłacającej dywidendę z jej jedynym udziałowcem, w wyniku czego ustaje byt prawny tej pierwszej spółki. Nie ma już kapitału zakładowego tej spółki, a więc nie może być mowy o bezpośrednim posiadaniu nie mniej niż 10% udziałów w kapitale tej spółki (art. 22 ust. 4 pkt 3) oraz o posiadaniu udziałów w spółce wypłacającej te należności (...) nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy), ponieważ nie ma spółki, która wypłacała dywidendę. Inkorporacja poprzez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej naruszałaby wprost regulacje art. 22 ust. 4 pkt 3 i art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wynika z brzmienia tych przepisów, wymogiem jest posiadanie w kapitale spółki wypłacającej przychody z udziału w zyskach osób prawnych udziału bezpośredniego, nieprzerwanie przez minimalny okres 2 lat.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku dokonania połączenia przez przejęcie spółki przed upływem dwóch lat licząc od daty nabycia udziałów, wnioskodawca (spółka otrzymująca dywidendę) nie spełni warunku posiadania udziału kapitałowego w spółce wypłacającej dywidendę przez ww. okres, uprawniający do zwolnienia od podatku dochodowego, gdyż zarówno przed datą otrzymania dywidendy wnioskodawca nie posiadał tych udziałów przez dwa lata, jak i nie będzie ich utrzymywał w dalszym ciągu po dokonaniu połączenia, ponieważ spółka przejmowana przestanie istnieć.

Zatem w wyniku połączenia spółek przez przejęcie nastąpiłaby utrata przez wnioskodawcę prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku od dywidend określonego w art. 22 ust. 4a ustawy, tj. warunku posiadania udziałów w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Niedotrzymanie tego warunku skutkowałoby obowiązkiem zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.