IBPBII/2/423-25/09/AK - Czy dywidenda wypłacana przez Spółkę akcyjna na rzecz Przedsiębiorstwa Państwowego, które podpisało umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 14 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłacanej na rzecz udziałowca, który ustanowił przewłaszczenie udziałów/akcji na zabezpieczenie - jest prawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłacanej na rzecz udziałowca, który ustanowił przewłaszczenie udziałów/akcji na zabezpieczenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. z siedzibą w "Z" (dalej: Spółka z o.o.) została utworzona na podstawie aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 1 czerwca 2000 r. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki z o.o. zostały objęte przez Przedsiębiorstwo Państwowe. Uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 27 września 2001 r. kapitał zakładowy Spółki z o.o. został podwyższony, zaś nowoutworzone udziały zostały objęte przez Przedsiębiorstwo Państwowe Spółka akcyjna (dalej: Przedsiębiorstwo Państwowe Spółka akcyjna). Na mocy umowy przewłaszczenia udziałów w Spółce z o.o. na zabezpieczenie z dnia 12 marca 2002 r. Przedsiębiorstwo Państwowe Spółka akcyjna przeniosło na Skarb Państwa własność wszystkich 43 721 udziałów w Spółce z o.o. Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. z dnia 13 października 2003 r. kapitał zakładowy został podwyższony, zaś 6557 nowoutworzonych udziałów objęte zostało przez Przedsiębiorstwo Państwowe Spółka akcyjna. Na mocy aneksu nr 1 do umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia 24 maja 2005 r. Przedsiębiorstwo Państwowe Spółka akcyjna przeniosło na Skarb Państwa dodatkowo własność 6556 nowoutworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego udziałów w Spółce z o.o. W dniu 15 maja 2007 r. zawarty został aneks nr 2 do umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie udziałów.

W umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia 12 marca 2002 r. Skarb Państwa ustanowił na rzecz Przedsiębiorstwa Państwowego Spółka akcyjna prawo użytkowania udziałów Spółki z o.o. Zapis ten obowiązywał także w wyniku wprowadzenia aneksu 1 oraz aneksu nr 2 do umowy. W ramach prawa użytkowania udziałów Przedsiębiorstwu Państwowemu Spółka akcyjna przysługiwały prawa i obowiązki zarówno majątkowe, jak i korporacyjne, takie jak uprawnienie do wykonywania prawa głosu, podziału zysku, itp. W dniu 27 czerwca 2008 r. w związku z trwającym procesem przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę akcyjną zawarta została pomiędzy Skarbem Państwa a Przedsiębiorstwem Państwowym Spółka akcyjna umowa w sprawie zwolnienia z zabezpieczenia udziałów w Spółce z o.o. w wyniku rozwiązania umowy przewłaszczenia udziałów w spółce z o.o. na zabezpieczenie (umowa z dnia 27 czerwca 2008 r.). W dniu 30 czerwca 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. podjęło uchwałę o przekształceniu w Spółkę akcyjną (dalej: Spółka akcyjna) oraz złożone zostało oświadczenie o uczestnictwie Przedsiębiorstwa Państwowego Spółka akcyjna w przekształconej Spółce akcyjnej, co w świetle art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych spowodowało, iż z dniem dokonania wpisu w KRS wspólnik spółki przekształcanej stał się automatycznie wspólnikiem spółki przekształconej (protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o.).

W dniu 1 września 2008 r. Spółka z o.o. została przekształcona ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną zaś jedynym akcjonariuszem było Przedsiębiorstwo Państwowe Spółka akcyjna. Po dokonanym przekształceniu konieczne było zawarcie umowy, na podstawie której prawa udziałowe w Spółce akcyjnej zostały z powrotem przeniesione na Skarb Państwa. I tak, na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia 18 grudnia 2008 r. 402216 akcji będących własnością Przedsiębiorstwa Państwowego Spółka akcyjna zostało przewłaszczonych na rzecz Skarbu Państwa. Na mocy przedmiotowej umowy (umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie akcji z dnia 18 grudnia 2008 r.) Skarb Państwa ustanowił na rzecz Przedsiębiorstwa Państwowego Spółka akcyjna prawo użytkowania akcji Spółki akcyjnej. W ramach prawa użytkowania akcji Przedsiębiorstwu Państwowemu Spółka akcyjna przysługują prawa i obowiązki zarówno majątkowe, jak i korporacyjne, takie jak uprawnienie do wykonywania prawa głosu, podziału zysku, itp.

Zgodnie z opisaną powyżej umową przewłaszczenia na zabezpieczenie Spółka akcyjna przekazuje dywidendę użytkownikowi akcji, tj. Przedsiębiorstwu Państwowemu Spółka akcyjna. W oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż przez cały okres istnienia Spółki (najpierw w formie Spółki z o.o. a następnie Spółki akcyjnej), Przedsiębiorstwo Państwowe Spółka akcyjna posiadało prawa udziałowe w tej spółce (udziały przekształcone następnie w akcje), czy to jako bezpośredni właściciel, czy to jako użytkownik.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dywidenda wypłacana przez Spółkę akcyjna na rzecz Przedsiębiorstwa Państwowego Spółka akcyjna podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 oraz 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem wnioskodawcy, stosownie do treści art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dywidenda wypłacana przez Spółkę akcyjną na rzecz Przedsiębiorstwa Państwowego Spółka akcyjna jest zwolniona od podatku dochodowego, gdyż spełnione są wszystkie warunki określone w tym przepisie, tj.:

Wnioskodawca wskazuje, że szczegółowe uzasadnienie spełnienia przesłanki "posiadania" przez Przedsiębiorstwo Państwowe Spółka akcyjna udziałów (akcji) Spółki z o.o. (Spółki akcyjnej), pomimo ich przewłaszczenia na zabezpieczenie na rzecz Skarbu Państwa, znajduje się w wydanych w analogicznych sprawach, dotyczących innej spółki - decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2009 r. oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 593/08), które to uzasadnienie wnioskodawca w całej rozciągłości podziela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu.

Podatnikiem podatku z tytułu dywidendy jest osoba prawna uzyskująca dochód. Podatek od dywidend ma postać podatku u źródła. Oznacza to, że jest on pobierany przez spółkę dokonującą wypłaty dywidendy, która występuje w charakterze płatnika podatku (art. 26 ust. 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Przedsiębiorstwo Państwowe Spółka akcyjna obciążyło swoje udziały a następnie akcje umową przewłaszczenia na zabezpieczenie. Jednak w ramach prawa użytkowania udziałów/akcji ww. Przedsiębiorstwo otrzymuje dywidendę. Zatem kwota tej dywidendy wypłacana na rzecz Przedsiębiorstwa Państwowego Spółka akcyjna jest dla niego przychodem (dochodem) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, a więc należnością z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże stosownie do art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

W tym miejscu zauważyć należy, iż wskazany przez wnioskodawcę bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki wypłacającej dywidendę w wysokości nie mniejszej niż 15 % zgodnie z art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) obowiązywał w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 22 ust. 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Warunek ten jest spełniony także, gdy okres ten upłynie po dniu uzyskania dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli jednak warunek ten nie zostanie spełniony, spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku w wysokości 19 % wraz z odsetkami za zwłokę w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia (art. 22 ust. 4b ww. ustawy).

Jednocześnie zastrzec należy, że zgodnie z art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych:

Natomiast za certyfikat rezydencji uznaje się zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika, dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika (art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zasadą jest, że dywidenda wypłacana udziałowcom/akcjonariuszom posiadającym siedzibę m.in. w Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o./akcyjnej mającej siedzibę również na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu.

Dochody z tego tytułu będą jednak zwolnione z podatku, jeśli spełnione będą łącznie warunki zawarte w art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto udziałowiec/akcjonariusz przedstawi certyfikat rezydencji dokumentujący miejsce siedziby spółki dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wypłacającym dywidendę jest Spółka akcyjna (wcześniej Spółka z o.o.) - osoba prawna, która ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dywidendę otrzyma Przedsiębiorstwo Państwowe Spółka akcyjna - mające siedzibę w Polsce i podlegające w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce osiągania. Zatem spełnione są warunki wskazane w art. 22 ust. 4 pkt 1, 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wątpliwość wnioskodawcy budzi jednak fakt, czy spełniony jest warunek posiadania przez spółkę uzyskującą dywidendę (Przedsiębiorstwo Państwowe Spółka akcyjna) 10 % w kapitale spółki wypłacającej dywidendę nieprzerwanie przez okres dwóch lat, z uwagi na fakt, iż została podpisana umowa przewłaszczenia udziałów w Spółce akcyjnej (wcześniej Spółce z o.o.) na zabezpieczenie między Przedsiębiorstwem Państwowym Spółka akcyjna - odbiorcą dywidendy a Skarbem Państwa.

Zauważyć zatem należy, że umowa o przewłaszczenie (przelew) na zabezpieczenie stanowi tzw. fiducjarne (powiernicze) przeniesienie własności, polegające na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela prawa własności rzeczy z jednoczesnym ustanowieniem zobowiązania wierzyciela do korzystania przez dłużnika z prawa własności w granicach ustalonych przez strony. Zobowiązanie wierzyciela jest zastrzeżone pod warunkiem zawieszającym zaspokojenia zapłaty roszczenia zabezpieczonego poprzez przewłaszczenie.

Przewłaszczenie na zabezpieczenie należy do tzw. kauzalnych (przyczynowych) czynności prawnych mających na celu ustanowienie - na rzecz wierzyciela - zabezpieczenia jego wierzytelności (tzw. przyczyna zabezpieczająca, czyli causa cavendi). Wierzyciel zobowiązuje się jednocześnie do przeniesienia z powrotem własności przedmiotu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie na dłużnika, z chwilą zapłaty przez niego długu. Celem przeniesienia własności przedmiotu umowy nie jest bowiem powiększenie majątku wierzyciela, lecz jedynie zabezpieczenie wierzytelności przysługującej względem dłużnika.

Umowa o przewłaszczenie na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych, czyli bezpośrednio nieuregulowanych w ustawie. Jej zawieranie jest dopuszczalne w ramach przewidzianej w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasady swobody umów w obrocie cywilnym. Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Do przedmiotowo istotnych elementów konstruujących umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie należy zamieszczenie w jej treści zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu własności na przewłaszczającego przez wierzyciela, w razie spłaty długu.

W związku z powyższym celem przewłaszczenia na zabezpieczenie jest jedynie zabezpieczenie roszczeń wierzyciela do momentu spłaty długu. Zatem przewłaszczenie w celu zabezpieczenia do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy ma na celu wyłącznie wzmocnienie pewności wierzyciela, że jego dług zostanie spełniony w przyszłości. W wyniku podpisania umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie dochodzi bowiem do ostatecznego przeniesienia własności na rzecz drugiego podmiotu, co ma miejsce dopiero w sytuacji nie zaspokojenia przez dłużnika wierzytelności. Z istoty instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie wynika zatem, że faktycznym posiadaczem przedmiotu przewłaszczenia, pomimo podpisania umowy przewłaszczenia jest nadal dłużnik.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Przedsiębiorstwo Państwowe Spółka akcyjna (spółka otrzymująca dywidendę) pomimo podpisania ze Skarbem Państwa umowy przewłaszczenia udziałów na zabezpieczenie pozostaje nadal ich faktycznym właścicielem. Podpisanie umowy przewłaszczenia stanowi bowiem wyłącznie powiernicze przeniesienie prawa własności w celu zabezpieczenia wierzytelności. Oznacza to, że w omawianym przypadku należy uznać za spełniony warunek posiadania przez spółkę uzyskującą dywidendę (Przedsiębiorstwo Państwowe Spółka akcyjna) bezpośrednio nie mniej niż 10% akcji w kapitale spółki wypłacającej tę należność - Spółki akcyjnej. Ustanowienie przewłaszczenia na zabezpieczenie nie zmienia faktu, że wspólnikiem Spółki z o.o. a następnie Spółki akcyjnej, posiadającym - jako właściciel - udziały/akcje w jej kapitale zakładowym pozostaje udziałowiec/akcjonariusz czyli Przedsiębiorstwo Państwowe Spółka akcyjna. Zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zatem zastosowania w omawianym przypadku.

Reasumując powyższe, jeżeli warunki przedstawione w zdarzeniu przyszłym nie ulegną zmianie, to wypłata przez wnioskodawcę (Spółkę akcyjną) dywidendy na rzecz Przedsiębiorstwa Państwowego Spółka akcyjna, przy spełnieniu warunku udokumentowania jego miejsca siedziby dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji, skutkuje zwolnieniem uzyskanego przez niego dochodu stosownie do art. 22 ust. 4-4b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy.

Do wniosku wnioskodawca dołączył dokumenty. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przedstawionego przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.