IBPBII/2/423-24/12/MMa - Ustalenie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania zaległych dywidend spółek zależnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 5 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania zaległych dywidend spółek zależnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania zaległych dywidend spółek zależnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X Sp. z o.o. jest właścicielem po 100% udziałów wnioskodawcy - Spółki P. Sp. z o.o. oraz spółek Z. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. Objęcie udziałów nastąpiło z dniem 23 listopada 2011 r. tj. w dniu rejestracji zmiany umowy spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym zgodnie z § 2 uchwały z dnia 10 października 2011 r. W 2012 r. planowana jest wypłata dywidendy za rok obrotowy 2011 r. przez spółki zależne dla Spółki X Sp. z o.o.

W 2012 r. planowane jest połączenie spółek P. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. na podstawie art. 492 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca jako spółka przejmująca przejmie cały majątek spółek Z. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. Po dokonaniu stosownego wpisu spółki Z. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. zostaną wykreślone z rejestru przedsiębiorców. Spółka X Sp. z o.o. pozostanie właścicielem całości swoich udziałów w przejmującej Spółce P. Sp. z o.o.

Należna za 2011 r. dywidenda przysługująca Spółce X Sp. z o.o. nie zostanie w całości wypłacona do dnia połączenia Spółek. Wnioskodawca - spółka przejmująca P. Sp. z o.o. -przejmie zobowiązanie spółek przejmowanych do wypłaty dywidendy na rzecz Spółki X Sp. z o.o.

W związku z wypłatą dywidendy wnioskodawca Spółka P. Sp. z o.o., jako wypłacająca dywidendę stanie się płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych dywidend na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca Spółka P. Sp. z o.o. jako spółka przejmująca wypłacając zaległe dywidendy na rzecz Spółki X. Sp. z o.o. na skutek wypłaty zobowiązań przejętych od Spółek Z. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. po dacie połączenia ma prawo do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia.

Zdaniem wnioskodawcy, celem wprowadzenia przepisów zwalniających z opodatkowania dywidendy wypłacane na rzecz spółek zależnych była wola zapewnienia neutralności fiskalnej, aby zyski podzielone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej były zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu - preambuła do Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG) (Dz. U. UE-sp.09-1-147). Skoro tak - to istotne jest, że Spółka X Sp. z o.o. (uprawniona wcześniej do dywidendy ze Spółki Z. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o.) nadal będzie spółką dominującą i będzie nadal właścicielem kapitału wcześniej zaangażowanego w tych spółkach. Tylko że teraz kapitały Spółek Z. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. przejdą do Spółki P. Sp. z o.o. (która też jest spółką zależną wobec Spółki X Sp. z o.o.-100% udziałów).

Spółka X Sp. z o.o. nie porzuca swego zaangażowania kapitałowego w spółkach zależnych Spółce Z. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., tylko przenosi ich majątek do innej spółki zależnej - wnioskodawcy (wypłacającej dywidendę na skutek przejętych przez nią zobowiązań na dzień połączenia). Nie ma wycofania kapitału, co uzasadniałoby odmowę zwolnienia z podatku.

Głównym celem wprowadzenia ograniczeń (w tym dotyczących konieczności nieprzerwanego dwuletniego posiadania udziałów w podmiocie wypłacającym dywidendę) było zapobieżenie przypadkom nadużycia prawa i zapewnienie zwolnienia dla dywidend wypłacanych pomiędzy podmiotami ściśle (a nie tylko incydentalnie) powiązanymi.

Wnioskodawca jako następca prawny wstępuje w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Sukcesja generalna opisana w art. 93 i następnych ustawy - Ordynacja podatkowa powoduje, iż przejmująca spółka nabywa uprawnienia podatkowe przysługujące spółce przejmowanej a co za tym idzie uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dwuletniego okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okres posiadania udziałów przez podmiot przejmowany, podlega zaliczeniu u sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy zwolnienie sukcesora od podatku od dywidend. Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak jak by to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym spełnione są, zdaniem Spółki, łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego odnośnie wypłaconych dywidend. Wypłacającym dywidendę jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę na terytorium RP, uzyskującą przychody z tytułu dywidendy jest spółka podlegająca w RP opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tut. Spółka X Sp. z o.o.), spółka otrzymująca dywidendę posiada bezpośrednio 100% udziałów w spółce wypłacającej dywidendę oraz spółka otrzymująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich posiadania. Spółka wypłacając przedmiotową dywidendę ma prawo skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na fakt, iż na dzień wypłaty dywidendy nie upłynął dwuletni okres posiadania udziałów we wnioskodawcy przez Spółkę X Sp. z o.o., ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1852/10.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Podatnikiem podatku z tytułu dywidendy jest osoba prawna uzyskująca dochód. Podatek od dywidend ma postać podatku u źródła. Oznacza to, że jest on pobierany przez spółkę dokonującą wypłaty dywidendy, która występuje w charakterze płatnika podatku (art. 26 ust. 1 ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 4a ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Podsumowując, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:

Wskazać należy, że w świetle przepisu art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 4d ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Powyższe przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone, celem implementacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek podporządkowanych rożnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., m.in. poprzez:

* dodanie art. 22 ust. 4a przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589);

* dodany art. 22 ust. 4b przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589).

Z powyższego wynika, iż na skutek dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej co oznacza, iż brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym. Wytyczne wynikające z ww. Dyrektyw zostały bowiem przeniesione do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonane nowelizacje. Skoro więc ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego dotrzymywania 2-letniego okresu posiadania określonego udziału kapitałowego (np. wynikającego z restrukturyzacji polegającej na połączeniu powiązanych spółek) oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi.

Z przestawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w 2012 r. planowane jest połączenie wnioskodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z dwoma innymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku dokonanego połączenia wnioskodawca przejmie cały majątek spółek przejmowanych. Obecnie właścicielem 100% udziałów we wszystkich ww. spółkach jest Spółka X Sp. z o.o. Po dokonaniu połączenia przedmiotowych spółek wnioskodawca jako spółka przejmująca przejmie również zobowiązanie spółek przejmowanych do wypłaty zaległych dywidend za 2011 r. na rzecz Spółki X Sp. z o.o. Wnioskodawca wskazał, że planowane połączenie spółek ma nastąpić przed upływem dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów przez Spółkę X, na rzecz której wypłacane są dywidendy.

Przepis art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.) stanowi, iż połączenie może być dokonane:

W myśl art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W wyniku dokonanego połączenia się przez przejęcie spółka przejmowana przestanie istnieć, jednakże z uwagi na odpowiednie przepisy Kodeksu spółek handlowych (art. 494 § 1 k.s.h.) oraz Ordynacji podatkowej (art. 93 § 2) Spółka przejmie jej wszystkie składniki majątku oraz wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki. Co istotne jednak, restrukturyzacja spółek w żaden sposób nie modyfikuje postanowień art. 22 ust. 4 i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To oznacza, że przesłanki zwolnienia należy oceniać w stosunku do wypłacającego dywidendę, czyli wnioskodawcy oraz do uzyskującego dochody (przychody) czyli Spółki X. Jedną z przesłanek jest posiadanie bezpośrednie 10% udziałów przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) w spółce wypłacającej dywidendę nieprzerwanie przez okres 2 lat. Przepis dopuszcza przy tym sytuację, aby do tego okresu wliczać okres, który upłynie w przyszłości, lecz nie dopuszcza sytuacji aby wliczać okresy, które biegły w przeszłości i to u innych podmiotów niż podmiot wypłacający dywidendę. Nie może być bowiem wątpliwości, że argumentacja wnioskodawcy na temat zaangażowania kapitału Spółki X. w niczym nie zmienia faktu, że wnioskodawca nie jest tym samym podmiotem co Spółki Z. i R. Tymczasem uzyskująca dochód (przychód) Spółka X. ma posiadać udziały w spółce wypłacającej, którą jest Spółka P. czyli wnioskodawca. Posiadanie udziałów w Spółkach Z. i R. przed połączeniem nie jest tym samym co posiadanie udziałów w Spółce P., a tylko posiadanie udziałów w Spółce P. nieprzerwanie przez okres 2 lat jest przesłanką warunkującą zwolnienie. Do tego okresu nie można wliczyć okresów posiadania udziałów w innych podmiotach nawet jeśli podmioty te zostały przejęte przez wypłacającego dywidendę, gdyż przepis wyraźnie stanowi o okresie posiadania udziałów w spółce wypłacającej. Za błędny należy uznać przy tym argument wnioskodawcy o zastosowaniu w niniejszej sprawie przepisów dotyczących sukcesji generalnej. O sukcesji generalnej można byłoby mówić wówczas, gdyby przedmiotem przejęcia było uprawnienie, lecz w niniejszej sprawie nie zachodzi taka sytuacja. Wnioskodawca nie przejął bowiem żadnego prawa do niepobierania podatku i zastosowania zwolnienia, które przysługiwałoby Spółkom Z. i R., gdyż one takiego prawa nie nabyły. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku dokonania połączenia przez przejęcie spółek zależnych, Spółka X, na rzecz której wypłacana będzie dywidenda nie spełni warunku posiadania udziału kapitałowego w spółce wypłacającej dywidendę przez okres dwóch lat, uprawniającego do zwolnienia od podatku dochodowego, gdyż przed datą otrzymania dywidendy Spółka X nie będzie posiadała tych udziałów przez wymagany ustawą okres z uwagi na połączenie się spółek przez przejęcie.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe, w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia stwierdzić należy, że w wyniku przejęcia przez wnioskodawcę spółek przejmowanych nastąpi sukcesja praw i obowiązków. Innymi słowy wnioskodawca przejmie wszelkie prawa i obowiązki poprzednika prawnego tj. spółek zależnych. Podkreślenia jednak wymaga fakt, iż w momencie przejęcia spółek wymagany ustawą czasookres do zastosowania zwolnienia nie zostanie dochowany przez Spółki Z i R, tym samym w momencie przejęcia spółek zależnych przez wnioskodawcę nie nastąpi nabycie prawa do ulgi, gdyż w dacie przejęcia prawo to jeszcze nie będzie istniało a zatem nie może nastąpić nabycie czegoś co na dzień przejęcia nie istnieje.

W tym stanie rzeczy stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.