IBPBII/2/423-21/12/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 22 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu wspólników z tytułu niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu wspólników z tytułu niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będąc spółką z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego. Posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową. Wspólnikami Spółki są dwie osoby prawne: X Sp. z o.o. oraz Y Spółka akcyjna, które podlegają na terenie Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Posiadają one odpowiednio udział w Spółce w wysokości: 28,77% oraz 71,23%, a okres ich posiadania jest na moment pisania wniosku dłuższy niż 2 lata. Spółka wypracowała w ubiegłych latach zysk, który uchwałą wspólników został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w razie przekształcenia Spółki w spółkę osobową część zysku, która nie została wcześniej podzielona, a która będzie stanowiła przychód dla wspólników na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem wnioskodawcy, niepodzielony zysk, który w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową będzie stanowił przychód dla wspólników będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jeśli wspólnik spółki kapitałowej uzyskuje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to spółka taka jest płatnikiem takiego podatku (art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem wspólnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są między innymi niepodzielone zyski spółki kapitałowej z lat ubiegłych, w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową.

Powstała w wyniku przekształcenia spółka osobowa jest zobowiązana jako płatnik, pobrać od tego przychodu zryczałtowany 19% podatek dochodowy.

Jeżeli wspólnikiem jest osoba prawna, spółka osobowa jako płatnik jest obowiązana w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten przychód powstał, wpłacić podatek w wysokości 19% na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika.

Wspólnik będący spółką kapitałową ma według Spółki możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod warunkiem, że spełnia warunki w nim określone). Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspólnikami spółki są następujące osoby prawne: X Sp. z o.o. oraz Y S.A., które podlegają na terenie Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Posiadają one odpowiednio udział w Spółce w wysokości: 28,77% oraz 71,23%, więc jest on wyższy od 10% wymaganych przepisem, a okres ich posiadania jest na moment pisania wniosku dłuższy niż 2 lata, w przypadku obu wspólników.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy spełnione są wszystkie warunki konieczne do zwolnienia przychodu wspólników z tytułu niepodzielonych zysków w Spółce na moment przekształcenia jej w spółkę osobową.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 2 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

Co do zasady zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Do rozliczenia tego podatku zobowiązany jest płatnik podatku dochodowego. Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek w wysokości 19% na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Jednakże w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 4d ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wszystkie wskazane powyżej warunki muszą zostać spełnione łącznie, aby istniała możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu) zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego, posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspólnicy wnioskodawcy czyli X Spółka z o.o. oraz Y S.A. podlegają na terenie Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wspólnicy posiadają odpowiednio udziały w wysokości: 28,77% oraz 71,23%, czyli wyższe niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wymaganych przepisem, okres ich posiadania jak podkreśla wnioskodawca na moment złożenia wniosku jest dłuższy niż 2 lata, w przypadku obu wspólników.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na analizowane zdarzenie przyszłe aby stwierdzić czy znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ocenić należy czy na dzień przekształcenia Spółki zostaną spełnione łącznie warunki wynikające z tego przepisu. Wnioskodawca zajmując własne stanowisko w sprawie uważa, że spełnione są wszystkie warunki konieczne do zwolnienia przychodu wspólników z tytułu niepodzielonych zysków w Spółce na moment przekształcenia jej w spółkę osobową. Organ podatkowy nie może jednak zgodzić się z argumentacją wnioskodawcy. Otóż wnioskodawca ocenę warunków zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odniósł wyłącznie do spółki z o.o., która ma ulec przekształceniu w spółkę osobową czym pominął istotny dla sprawy aspekt przekształcenia spółki. Wnioskodawca będąc spółką z o.o., podatnikiem podatku dochodowego posiadającym siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonuje przekształcenia tej spółki w spółkę osobową, która na skutek tej czynności staje się spółką przekształconą. A zatem byt prawny spółki z o.o. ulegnie zmianie polegającej na wykreśleniu spółki z o.o. z rejestru sądowego z chwilą wpisu do tego rejestru spółki osobowej. Dlatego też w przedmiotowej sprawie przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową powoduje, że warunki do zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy ocenić w odniesieniu do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. czyli płatnika a nie jak to czyni wnioskodawca we wniosku do spółki z o.o. Spółka z o.o. po przekształceniu jej w spółkę osobową nie będzie już płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dla swoich udziałowców. Płatnikiem będzie spółka osobowa. Skoro tak, to właśnie spółka osobowa jako płatnik będzie musiała ocenić czy spełnione są warunki zwolnienia wynikające z przepisu art. 22 ust. 4 tej ustawy.

W świetle wyżej przywołanego przepisu wskazać należy, że jednym z warunków, o którym stanowi przepis art. 22 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, koniecznym dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest aby wypłacającym takie przychody była spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ten warunek w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony. Po pierwsze przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową i opodatkowaniu niepodzielonych zysków w spółce na moment przekształcenia nie zachodzi sytuacja wypłacania środków pieniężnych a co za tym idzie żaden podmiot nie będzie podmiotem wypłacającym. Nawet gdyby przyjąć, że w stosunku do niepodzielonych zysków, możliwa jest ocena statusu płatnika pomimo braku przez niego fizycznej wypłaty pieniędzy, to i tak należy ocenić czy zaistniały warunki do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu (przychodu) w oparciu o przepis art. 22 ust. 4 ustawy w stosunku do podmiotu, który jest płatnikiem a nie tego, którego byt w dotychczasowej formie ustał. Po drugie należy wskazać, że ustawodawca w art. 22 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy jako wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wprost wskazał spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro zatem spółką "wypłacającą" powyższe należności ma być spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to spółką tą może być wyłącznie spółka kapitałowa. Tymczasem spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż podatnikami są wspólnicy tej spółki. To oznacza, że pierwsza z przesłanek nie jest spełniona. Podobnie będzie z przesłanką dotyczącą posiadania udziałów w spółce "wypłacającej" przychody. Wspólnik spółki osobowej nie posiada udziałów w tej spółce, lecz wyłącznie udział kapitałowy, który nie dzieli się na udziały jak to ma miejsce w spółce z o.o., gdzie na udziały określonej wartości dzieli się kapitał zakładowy.

Reasumując, ustawodawca prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia od spełnienia łącznie enumeratywnie wymienionych w tym przepisie warunków. Nie spełnienie któregokolwiek z tych warunków nie daje podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W przedmiotowej sprawie pierwszy warunek konieczny do zastosowania zwolnienia nie został spełniony ponieważ spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podobnie jak nie został spełniony warunek posiadania udziałów w kapitale spółki "wypłacającej" czyli osobowej.

W tym stanie rzeczy stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.