IBPBII/2/423-20/10/AK - Skutki podatkowe zbycia bez wynagrodzenia udziałów w spółce kapitałowej celem ich umorzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 13 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia bez wynagrodzenia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia bez wynagrodzenia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Obecnie w majątku Spółki znajdują się między innymi udziały w spółce zależnej (dalej jako Spółka-Córka). Spółka oraz Spółka-Córka ustaliły, że udziały w Spółce-Córce, będące własnością Spółki, zostaną umorzone bez wynagrodzenia na zasadach ustalonych w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, poprzez nabycie udziałów przez Spółkę-Córkę.

Wszystkie udziały Spółka objęła poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego do

Spółki-Córki, który nie był dokonywany w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad. 1.

Zdaniem wnioskodawcy, umorzenie udziałów w Spółce-Córce, należących do Spółki, w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, a więc bez wynagrodzenia za zgodą Spółki, nie powoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu dla Spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Dochód ten uzyskiwany jest przez podmioty, które były udziałowcami (akcjonariuszami), a teraz przestają być właścicielami udziałów (akcji) z powodu ich umorzenia i które w zamian mogą uzyskać wynagrodzenie. Należy przy tym zaznaczyć, iż zgodnie z przytoczonym artykułem, dochód ten powstaje w przypadku, gdy jest on faktycznie uzyskany, tzn. po stronie podmiotu, który był udziałowcem (akcjonariuszem) powstaje jakaś korzyść majątkowa. Przepisy te stosuje się do każdego przypadku umorzenia udziałów, z wyjątkiem umarzania udziałów, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 10 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do dochodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Dochód powstały z tytułu umorzenia udziałów jest opodatkowany na zasadach opisanych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe zasady mają, zdaniem wnioskodawcy, zastosowanie w przypadku, gdy dochodzi do umorzenia udziałów za wynagrodzeniem. W przypadku natomiast, gdy do umorzenia dochodzi bez wynagrodzenia, nie powstaje dochód po stronie Spółki, tym samym Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku.

Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega "dochód faktycznie otrzymany" oraz dodatkowo zbycie musi mieć charakter odpłatny. W przypadku nieodpłatnego zbycia udziałów żaden z tych warunków nie jest spełniony. Co więcej, nie podlega opodatkowaniu (gdyż nie zalicza się do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy) dochód osiągnięty w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia udziałów lub akcji. Zdaniem wnioskodawcy, nie można twierdzić, iż Spółka faktycznie uzyskała jakikolwiek przychód w związku z bezpłatnym umorzeniem udziałów, które były jej własnością. Z tego oczywiście wynika, iż nie uzyskała ona również przychodu, który stanowiłby nadwyżkę ponad kosztami nabycia czy też objęcia akcji. W związku z powyższym, nie można twierdzić, iż po stronie Spółki powstaje dochód podlegający opodatkowaniu.

Ad.2.

Zdaniem Spółki, do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ani przepisy o cenie rynkowej (art. 14 ww. ustawy).

Spółka jest zdania, że w przypadku bezpłatnego umorzenia udziałów, przepisy o cenach transferowych nie znajdują zastosowania. Powyższe stwierdzenie Spółka uzasadnia faktem, że nie jest możliwe ustalenie czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Mianowicie umorzenie udziałów, z samej swojej natury, następuje pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji, brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami. Z tego względu, do zdarzenia przedstawionego we wniosku, nie będą miały zastosowania przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Spółki, do umorzenia udziałów nie znajdzie również zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W kontekście powyższego, Spółka wskazuje, że art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określający przychód ze zbycia udziałów, nie zawiera w swojej treści odwołania do art. 14 ust. 1 tej ustawy. W opinii Spółki, gdyby intencją ustawodawcy było odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 do art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stosowne odesłanie zostałoby zawarte wprost w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Spółka podkreśla, że takie bezpośrednie odwołanie zawiera art. 12 ust. 1 pkt 7 określający przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, jak również art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy dotyczący ustalenia przychodu w razie podziału spółek. W świetle powyższych uwag, zakładając racjonalność ustawodawcy, Spółka stwierdziła, iż art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania do operacji bezpłatnego umorzenia udziałów.

Dodatkowo Spółka wskazała, że art. 14 ust. 1 ww. ustawy posługuje się terminem "cena", które nie występuje w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy gdzie mowa jest wyłącznie o "dochodzie". Co więcej, w przypadku bezpłatnego umorzenia udziałów nie można mówić o istnieniu ceny, tym samym również w takim przypadku art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania.

Ponadto Spółka podkreśla, że nawet w przypadku przyjęcia, iż można mówić o cenie w przypadku umorzenia udziałów, nie istnieje rynek, według którego należałoby określić cenę rynkową. Zdarzenie polegające na umorzeniu udziałów zawsze będzie następowało między podmiotami, które nie są od siebie niezależne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe.

Jeżeli zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia, to powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w majątku Spółki - wnioskodawcy znajdują się między innymi udziały w spółce zależnej - Spółce-Córce. Spółka oraz Spółka-Córka ustaliły, że udziały w Spółce-Córce, będące własnością Spółki, zostaną umorzone bez wynagrodzenia na zasadach ustalonych w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, poprzez nabycie udziałów przez Spółkę-Córkę. Wszystkie udziały Spółka objęła poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki-Córki, który nie był dokonywany w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dochód (przychód) z umorzenia udziałów przez spółkę, która uprzednio je nabyła w celu umorzenia, jest na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Skutki podatkowe powyższej kwestii reguluje przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż opodatkowaniu podlega dochód faktycznie uzyskany przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów. Na gruncie powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem stwierdzić, iż w sytuacji, gdy w wyniku umorzenia udziałów w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, nie jest wypłacane wynagrodzenie na rzecz udziałowca, którego udziały są umarzane, to po stronie tego udziałowca nie dojdzie do powstania dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Po stronie podatnika zbywającego udziały w celu ich umorzenia nie powstanie bowiem faktycznie uzyskany dochód (przychód). Zgodnie zaś z powołanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód (przychód) faktycznie uzyskany z odpłatnego zbycia. Należy zatem uznać, że w sytuacji, gdy w wyniku umorzenia udziałów nie jest wypłacane wynagrodzenie na rzecz udziałowca, to po stronie tego udziałowca nie dojdzie do powstania dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania również przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. W przypadku zbycia udziałów na rzecz Spółki-Córki bez wynagrodzenia, wnioskodawca nie uzyska bowiem z tego tytułu przychodu, który stanowiłby nadwyżkę ponad koszty nabycia umarzanych udziałów.

Reasumując, zbycie przez Spółkę - wnioskodawcę - udziałów w Spółce-Córce bez wypłaty wynagrodzenia, celem ich umorzenia nie będzie skutkować osiągnięciem przez Spółkę dochodu (przychodu) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy m.in. ust. 1 stosuje się odpowiednio, gdy:

W stosunku do opisanej transakcji nie znajdzie jednak zastosowanie cytowany wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. przepis odnosi się bowiem do sytuacji, kiedy w wyniku powiązań, zostaną narzucone warunki odbiegające od warunków rynkowych. Natomiast w sytuacji umorzenia udziałów nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami. Tym samym nie powstanie dla Spółki obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej z tytułu transakcji odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki-Córki w celu umorzenia tych udziałów, na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W omawianej sytuacji powołany powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również nie znajdzie zastosowania. Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia udziałów w celu ich umorzenia przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem "cena", ale terminem "wynagrodzenie". W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje "wynagrodzenie", a termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z "ceną".

Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a, 11 i 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.