IBPBII/2/423-19/11/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 24 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* obowiązku istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską celem zwolnienia z opodatkowania wypłaconej dywidendy - jest nieprawidłowe,

* uznania Umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek jako podstawy do wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi Polski i Szwajcarii - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 maja 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską celem zwolnienia z opodatkowania wypłaconej dywidendy oraz w zakresie uznania Umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek jako podstawy do wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi Polski i Szwajcarii.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka akcyjna będąca wnioskodawcą zamierza w 2011 r. wypłacić dywidendę na rzecz swojego jedynego akcjonariusza - spółki kapitałowej z siedzibą w Szwajcarii będącej szwajcarskim rezydentem podatkowym ("Akcjonariusz") działającej w formie prawnej "Aktiengesellschaft" (tj. w jednej z form prawnych wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Spółka posiada siedzibę i zarząd w Polsce i jest podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych.

Akcjonariusz posiada na podstawie tytułu własności 100% akcji w spółce od ponad dwóch lat i nie zamierza ich sprzedać ani przekazać do używania innym podmiotom. Akcjonariusz podlega w Szwajcarii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta w tym kraju ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Powyższe fakty nie ulegną zmianie do końca 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Spółki w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem wnioskodawcy, warunek istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych między organami podatkowymi Polski i Szwajcarii nie musi być spełniony dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłaconej przez spółkę na rzecz Akcjonariusza w 2011 r. (wynikającego z art. 22 ust. 4 w zw. z ust. 4c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany".

W kontekście powyższego przepisu należy zauważyć, iż Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r., (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92) nie zawiera postanowień o wymianie informacji podatkowych. Wymiana informacji na podstawie tej Konwencji między Polską a Szwajcarią będzie możliwa po wejściu w życie Protokołu z dnia 20 kwietnia 2010 r. między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Postanowienia Protokołu będą miały zastosowanie najwcześniej w roku 2012 (pod warunkiem, że wymiana not dyplomatycznych dotyczących ratyfikacji tego protokołu nastąpi w 2011 r.). Dodatkowo Protokół stanowi, iż jego przepisy znajdą zastosowanie w odniesieniu do wniosków o wymianę informacji dotyczących lat podatkowych zaczynających się w dniu lub po dniu 1 stycznia roku następnego po wejściu w życie Protokołu. Oznacza to, iż Protokół nie będzie podstawą prawną do wymiany informacji podatkowych między Polską a Szwajcarią w przypadku wypłaty przez Spółkę dywidendy w 2011 r.

Niezależnie od powyższego spółka pragnie zaznaczyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzające możliwość zwolnienia z podatku u źródła dywidend wypłacanych z Polski do spółek szwajcarskich stanowią transpozycję do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15 Umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek. Tym samym art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w kontekście postanowień Umowy.

Umowa nie uzależnia natomiast zwolnienia dywidendy z podatku u źródła od warunku istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych między krajem rezydencji podmiotu wypłacającego dywidendę a krajem rezydencji beneficjenta płatności i nie pozostawia państwom Unii Europejskiej swobody w tym zakresie. Szwajcaria w momencie zawierania przedmiotowej Umowy nie dopuściła bowiem takiej możliwości w postanowieniach Umowy. Potwierdza to fakt, iż spośród państw członkowskich jedynie Hiszpania uzależniła stosowanie art. 15 Umowy (przewidującego zwolnienie od dywidend) od możliwości wymiany informacji podatkowych (art. 18 ust. 3 Umowy). Polska takiego zastrzeżenia nie zgłosiła, co oznacza, iż Polska nigdy nie miała i nie ma prawa do wprowadzenia takiego warunku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprowadzając zaś taki warunek, Polska naruszyła Umowę (a zatem prawo wspólnotowe) oraz dokonała nieprawidłowej implementacji Umowy do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając zaś na uwadze, iż Umowa zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") stanowi integralną część porządku prawnego Wspólnoty (orzeczenie ETS z dnia 30 września 1987 r. w sprawie 12/86 Demirel v. Stadt Schwabisch GmbH) oraz może stanowić bezpośrednie źródło praw i obowiązków (orzeczenie ETS z dnia 5 lutego 1976 r. w sprawie 87/75 Conceria Daniele Bresciani v. Amministrazione Italiana della Finanze, z dnia 5 października 1982 r. w sprawie 104/81 Hauptzollamt Mainz v. C.A. Kupferberg Cie.Kga.A. Mainz, z dnia 9 kwietnia 1982 r. w sprawie 17/81 Pabst Richarz KG v. Hauptzollant Oldenburg, z dnia 12 grudnia 1972 r. w sprawach 21/72 - 24/72 International Fruit Company and others v. Produktschap voor Groenten en Fruit), w opinii spółki, spółka może bezpośrednio zastosować postanowienia Umowy i uznać, że art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Postanowienia art. 15 Umowy tak samo jak postanowienia Dyrektywy 90/435/EEC w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U.UE L90.225.6), spełniają bowiem warunki do jej bezpośredniego stosowania, tj. są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne.

Poza tym spółka pragnie zaznaczyć, iż za interpretacją, zgodnie z którą wymóg zawarty w art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy dywidend wypłacanych do spółek szwajcarskich przemawia uzasadnienie do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), która wprowadziła postanowienia o wymianie informacji (druk sejmowy nr 3500): "Zmiana ta ma na celu wprowadzenie klauzuli odnoszącej się do warunku wymiany informacji także dla regulacji dotyczących zwolnień przyznanych na mocy dyrektywy 90/435/EWG oraz 2003/49/WE w zakresie dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Pozwoli to na uniknięcie sytuacji, w których, ze względu na brak możliwości wymiany informacji, nie będą zapewnione mechanizmy kontrolne dla oceny prawidłowości przyznawania wskazanych zwolnień". Zgodnie z powyższym, wymóg istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji dotyczy zwolnień przyznanych na mocy dyrektywy 90/435/EWG oraz dyrektywy 2003/49/WE, które dotyczą jedynie płatności pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej (tj. nie dotyczą płatności do/z Szwajcarii, które są objęte Umową).

Mając na uwadze powyższe, w opinii spółki, warunek istnienia wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi państwa spółki otrzymującej dywidendę od polskiej spółki oraz polskimi organami podatkowymi wynikający z art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie musi być spełniony dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 22 ust. 4 w zw. z ust. 4c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dywidendy wypłaconej przez spółkę do Akcjonariusza w 2011 r.

Spółki w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem spółki, Umowa między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiająca środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek stanowi podstawę do wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi Polski i Szwajcarii.

W opinii spółki, w przedmiotowej sprawie podstawą prawną do uzyskania informacji podatkowych od szwajcarskiego organu podatkowego może być art. 10 w zw. z art. 15 Umowy. Taka konkluzja wynika z faktu, iż:

Zgodnie z art. 305a Ordynacji podatkowej "W zakresie i na zasadach wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Wspólnota Europejska, informacje zawarte w aktach spraw podatkowych lub inne informacje podatkowe mogą być udostępniane właściwym władzom państw obcych, pod warunkiem że wykorzystywanie udostępnionych informacji nastąpi zgodnie z zasadami określonymi w tych umowach."

Nie ulega wątpliwości, że Umowa stanowi umowę zawartą przez Wspólnotę Europejską (w tym przypadku - ze Szwajcarią). W związku z czym, w opinii spółki, jeśli tylko Umowa przewiduje wymianę informacji podatkowych, może ona stanowić podstawę prawną do wymiany informacji podatkowych, o której mowa w art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 Umowy "właściwe organy Szwajcarii i każdego Państwa Członkowskiego wymieniają informacje w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo podatkowe według prawa państwa, do którego się zwrócono, lub podobne przestępstwo w odniesieniu do dochodu objętego niniejszą Umową".

Przepis ten stanowi także, iż "państwo, do którego się zwrócono, przekazuje informacje w sytuacjach, gdy państwo wnioskujące ma uzasadnione podejrzenia, że zachowanie może stanowić oszustwo podatkowe lub podobne przestępstwo".

Z cytowanego przepisu wynika więc, iż wymiana informacji jest możliwa tylko w odniesieniu do:

Pierwszy warunek zastosowania wymiany informacji w przedmiotowej sprawie jest spełniony, ponieważ Umowa oprócz dochodów z oszczędności (głównie odsetek) uzyskiwanych przez osoby fizyczne obejmuje także na mocy art. 15 dochód z dywidend uzyskiwany przez osoby prawne (warto bowiem pamiętać, iż właśnie art. 15 Umowy stanowił podstawę do implementacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pkt 2 ust. 4c art. 22).

Również ten warunek jest spełniony, gdyż zgodnie z art. 190 (Voraussetzungen) Szwajcarskiej Ustawy o Federalnych Podatkach Bezpośrednich, penalizowane jest uchylanie się od opodatkowania o znacznych rozmiarach. W ocenie spółki, "uchylanie się od opodatkowania o znacznych rozmiarach" mieści się zakresie "oszustwa podatkowego lub podobnego przestępstwa" określonego w art. 10 Umowy.

Według art. 10 Umowy, "państwo, do którego się zwrócono, przekazuje informacje w sytuacjach, gdy państwo wnioskujące ma uzasadnione podejrzenia, że zachowanie może stanowić oszustwo podatkowe lub podobne przestępstwo". Przepis ten stanowi także, iż podejrzenie państwa wnioskującego co do zaistnienia oszustwa podatkowego lub podobnego przestępstwa może być oparte na:

Treść powyższego przepisu pozostawia więc otwarty katalog stanów faktycznych mogących powodować uzasadnione podejrzenie popełnienia oszustwa podatkowego lub podobnego przestępstwa (po stronie organów państwa wnioskującego) - w tym np. podejrzenie nieuprawnionego zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w przypadku płatności dywidendy ze względu na niespełnienie wszystkich przesłanek tego zwolnienia

Mając na uwadze powyższe, w opinii spółki, art. 10 w zw. z art. 15 Umowy stanowią podstawę do wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi Polski i Szwajcarii w 2011 r. a zatem warunek zwolnienia wskazany w art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest spełniony.

Na tle przedstawionych zdarzeń przyszłych stwierdzam, co następuje:

I.

Ocena stanowiska Spółki w zakresie obowiązku istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych między organami podatkowymi Polski i Szwajcarii celem zwolnienia z opodatkowania wypłaconej dywidendy.

Na wstępie tut. Organ wskazuje, iż ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.; dalej: ustawa nowelizacyjna), ustawodawca znowelizował m.in. art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

W myśl art. 7 ustawy nowelizacyjnej, podatnicy, których prawo do uzyskania dywidendy zostało ustalone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zachowują prawo do zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei, stosownie do art. 13 ww. ustawy, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

Z przytoczonej regulacji wynika, iż przepisy dotyczące ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą mają zastosowanie - co do zasady - do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od 1 stycznia 2011 r. Natomiast wyjątki, o których tam mowa nie odnoszą się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże z analizy art. 7 ustawy nowelizacyjnej wynika, iż w związku z możliwością zaistnienia sytuacji, w której prawo do uzyskania dywidendy zostało ustalone przed dniem wejścia w życie "nowych" przepisów, natomiast jej wypłata (otrzymanie przychodu) nastąpi pod rządami zmienionej ustawy, zachowane zostało prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do podmiotów, które prawo to nabyły, na mocy przepisów obowiązujących w dniu ustalenia prawa do dywidendy.

Jednocześnie jako ustalenie prawa do uzyskania dywidendy przez podatnika (udziałowca / akcjonariusza spółki kapitałowej) należy rozumieć podjęcie przez tę spółkę kapitałową uchwały o podziale zysku, co ma miejsce najczęściej w następnym roku po roku, którego dotyczy uchwała. Tym samym jeśli zamiarem spółki jest wypłata dywidendy na rzecz szwajcarskiego udziałowca za rok 2010, to uchwała o jej wypłacie zostanie podjęta dopiero w 2011 r. Tym samym, przepis art. 7 ustawy nowelizującej nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym, skoro prawo do uzyskania dywidendy zostanie ustalone w 2011 r., to w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątki od zasady wskazanej w art. 22 ust. 1 omawianej ustawy. I tak, na mocy art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Należy ponadto wskazać, że warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia - ustanowionym w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest posiadanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Na mocy art. 22 ust. 4b tej ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do dywidend wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25% - art. 22 ust. 4c pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 6 przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2.

Na mocy art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast w myśl art. 22b ww. ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. dodatkowy warunek na stosowanie do zwolnień z podatku dywidend i innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma na celu zabezpieczenie interesów fiskalnych Rzeczypospolitej Polskiej. Brzmienie powyższego przepisu prowadzi do konstatacji, że zwolnienia będą funkcjonować tylko wtedy, gdy istnieją podstawy prawne do wymiany informacji między polskimi organami podatkowymi a administracją kraju, w którym opodatkowana jest spółka wypłacająca zyski lub otrzymująca je. Tylko w takiej sytuacji można uniknąć nadużyć, ponieważ można zweryfikować status zagranicznego podmiotu, jego dochody i prawo do wszelkich zwolnień. Zmiana miała na celu dostosowanie zwolnień na mocy dyrektyw 90/435/EWG oraz 2003/49/WE w zakresie dywidend, odsetek i należności licencyjnych do zasad stosowanych w Unii Europejskiej (Komentarz do art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Małecki P., Mazurkiewicz M., LEX 2011). Wprowadzona regulacja pozwala eliminować sytuacje, w których, ze względu na brak możliwości wymiany informacji, nie będą zapewnione mechanizmy kontrolne dla oceny prawidłowości przyznawania wskazanych zwolnień. Treść regulacji wyraźnie wskazuje na podstawę wymiany informacji, która winna być wywiedziona z brzmienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zawartych w niej regulacji dotyczących wymiany informacji między administracjami podatkowymi Polski i kraju, którego umowa dotyczy lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak słusznie we wniosku wskazała spółka Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r., (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92) nie zawiera postanowień o wymianie informacji podatkowych. W dniu 20 kwietnia 2010 r. w Warszawie został podpisany Protokół do Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Szwajcarią. Protokół zawiera szereg zmian do obowiązującej Konwencji, jednakże najważniejszą z nich jest wprowadzenie klauzuli umożliwiającej wymianę informacji podatkowych opartą na standardach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej OECD). Związanie Protokołem nastąpi po jego ratyfikacji przez oba umawiające się państwa. W przypadku Polski nastąpi to zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o umowach międzynarodowych w drodze ratyfikacji za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ponieważ Konwencja wraz z Protokołem spełnia przesłanki określone w art. 89 ust. 1 pkt 5 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowienia Protokołu dotyczą bowiem między innymi stawek i zasad opodatkowania dochodu i majątku, to jest materii zastrzeżonej w Konstytucji dla ustawy.

Wskazać należy, że bezpośrednim powodem nowelizacji polsko-szwajcarskiej Konwencji z 1991 r. było wprowadzenie artykułu dotyczącego wymiany informacji podatkowych, a także dalsze wdrażanie dyrektyw 90/435/EWG oraz 2003/49/WE. Konwencja z 1991 r. nie przewiduje możliwości wymiany informacji podatkowej, a co za tym idzie - brak w praktyce instrumentu weryfikacji prawidłowości rozliczeń dochodów polskich rezydentów uzyskanych ze źródeł położonych na terytorium Szwajcarii. Szwajcaria przez wiele lat konsekwentnie zawierała umowy podatkowe, które nie przewidywały możliwości wymiany informacji podatkowych lub znacznie ograniczały jej zakres. W szczególności Szwajcaria nie akceptowała w swoich umowach przepisu opartego na ust. 5 art. 26 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, dotyczącego wymiany informacji podatkowych będących w posiadaniu banków lub innych instytucji finansowych. Tym samym dopiero z chwilą notyfikacji znowelizowanej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zaistnieje podstawa powołania się na powyższą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania jako źródła wymiany informacji podatkowej, którą wskazuje art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b w zw. z art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania.

W konsekwencji, skoro możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w odniesieniu wyłącznie do państw, pomiędzy którymi istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska, co zostało expressis verbis wskazane w treści tego artykułu, to nie może obejmować swoim zakresem jakiejkolwiek innej umowy, z której wynika podstawa do uzyskania takowej informacji.

Jednocześnie za bezzasadne należy uznać powoływanie się przez Spółkę na argument, iż uzasadnienie do nowelizacji ustawy dodającej art. 22b jest podstawą do wykluczenia stosowania art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wobec spółek szwajcarskich otrzymujących dywidendę ze spółek polskich. Moc obowiązującą ma treść uchwalonego przez ustawodawcę przepisu ustawy, z którego w żadnej mierze nie wynika, aby dopuszczalne były jakiekolwiek wyjątki w stosowaniu art. 22b. Przepis ten bezwarunkowo odnosi się do wszystkich zwolnień i odliczeń wynikających z art. 20-22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie ma żadnych podstaw aby uprzywilejować spółki podlegające opodatkowaniu w Konfederacji Szwajcarskiej twierdzeniem, że nie ma zastosowania w przypadku wypłaty dywidendy na ich rzecz. O podmiotowym i przedmiotowym zakresie przepisu decyduje norma prawna z jakiej zbudowany jest przepis a nie niemające charakteru normatywnego pozaustawowe wyjaśnienia. Skoro racjonalny ustawodawca uchwalił przepis niezawierający żadnych wyłączeń, to bezzasadnym jest działanie, takie ograniczenie wywodzące.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską, bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich, dywidenda płacona spółce dominującej przez spółkę zależną nie podlega opodatkowaniu w państwie źródłowym, jeżeli:

* spółka dominująca posiada minimum 25% kapitału spółki zależnej przez co najmniej dwa lata, i

* jedna spółka ma siedzibę do celów podatkowych w Państwie Członkowskim, a druga spółka ma siedzibę dla celów podatkowych w Szwajcarii, i

* zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z dowolnym państwem trzecim żadna ze spółek nie ma siedziby do celów podatkowych w tym państwie trzecim, i

* obie spółki podlegają podatkowi od spółek i nie są z niego zwolnione i obie mają formę spółki kapitałowej (1). Jednakże Estonia może, tak długo jak nakłada podatek dochodowy na wydzielone zyski i nie opodatkowuje niewydzielonych zysków, i nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2008 r., nadal stosować ten podatek od zysków wydzielonych przez estońskie spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, które mają siedzibę w Szwajcarii.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 umowy bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich, odsetki i należności licencyjne płacone przez spółkę zależną spółce dominującej nie podlegają opodatkowaniu w państwie źródła, jeżeli:

* takie spółki są powiązane posiadaniem co najmniej 25% udziałów (akcji) przez co najmniej dwa lata lub obie należą do trzeciej spółki, która bezpośrednio posiada co najmniej 25% kapitału zarówno jednej, jak i drugiej spółki przez co najmniej dwa lata, i

* spółka ma siedzibę dla celów podatkowych lub zakład w Państwie Członkowskim, a druga spółka ma siedzibę dla celów podatkowych lub zakład w Szwajcarii, i

* zgodnie z umowami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartymi z państwami trzecimi żadna ze spółek nie ma siedziby dla celów podatkowych w tym państwie trzecim i żaden z ich zakładów nie znajduje się w tym państwie trzecim, i

* wszystkie spółki podlegają podatkowi dochodowemu od przedsiębiorstw i nie są z niego zwolnione w szczególności w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych i każda ma formę spółki kapitałowej (1).

Jednakże w przypadkach, w których dyrektywa Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich ustanawia okres przejściowy w odniesieniu do danego Państwa Członkowskiego, państwo to stosuje powyższe ustalenia w sprawie płatności odsetek i należności licencyjnych dopiero po upływie tego okresu przejściowego.

Ustęp 3 powyższego artykułu wskazuje, że istniejące umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarte pomiędzy Szwajcarią a Państwami Członkowskimi, które ustanawiają bardziej korzystne opodatkowanie wypłat dywidend, odsetek i należności licencyjnych w momencie przyjęcia niniejszej Umowy, pozostają niezmienione.

Zwrócić należy uwagę, że wprowadzony od 1 stycznia 2011 r. art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest sprzeczny z postanowieniami niniejszej umowy. Przepis art. 15 Umowy stanowi bowiem jasno, że na zasadach określonych w tym przepisie dywidenda nie podlega opodatkowaniu jednak bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich. Sposób sformułowania powyższego zastrzeżenia wskazuje, że Szwajcaria i Państwa Członkowskie mają prawo wprowadzić i stosować przepisy wewnętrzne, które będą zapobiegały oszustwom i nadużyciom podatkowym. Wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 15 Umowy nie miało stanowić zachęty do oszustw i nadużyć, nie może więc pozbawiać Państw Członkowskich prawa do wprowadzania wewnętrznych mechanizmów zapobiegawczych. Z tego powodu błędnym jest argument Spółki, że polski ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek zwolnienia z opodatkowania dywidendy nie przewidziany w art. 15 Umowy. Polski ustawodawca nie wprowadził regulacji, która wykraczałaby poza treść art. 15 Umowy. Twierdzenie Spółki jakoby Umowa pozbawiała Państwa Członkowskie swobody w zakresie stosowania mechanizmów ochronnych jest w sposób oczywisty sprzeczne z art. 15 umowy, który jasno stanowi, że zwolnienie będzie stosowane bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom. Oczywistym było bowiem, że postawa Szwajcarii na arenie międzynarodowej doprowadziła do sytuacji, w której państwo to zostało umieszczone na liście państw nie stosujących w pełni międzynarodowych standardów podatkowych. Stąd pozostałe państwa, nie mając możliwości skutecznej współpracy ze Szwajcarią w zakresie wymiany informacji podatkowej, dla ochrony swoich finansów publicznych i systemów podatkowych niejednokrotnie musiały poprzestać na regulacjach ochronnych w przepisach wewnętrznych. Dlatego absolutnie niedopuszczalne jest pomijanie pełnej treści art. 15 Umowy, w którym strony Umowy zwolnienie zgodziły się stosować bez szkody dla przepisów wewnętrznych dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich. Pomijanie tej normy prowadziłoby do prostej konkluzji, że Umowa została zawarta na szkodę Państw Członkowskich, które utraciłyby prawo do jakiejkolwiek kontroli prawidłowości wykorzystania zwolnienia. Taki zaś wniosek byłby sprzeczny z samym celem zawarcia Umowy i podważałby wiarygodność działań podejmowanych przez Wspólnotę Europejską. Potwierdzeniem powyższego jest również treść protokołu ustaleń miedzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz. U. UE.L 93.22.92) stanowiący uzupełnienie do Umowy, z treści którego wynika, że bezzwłocznie po podpisaniu niniejszej umowy Szwajcaria i każde z Państw Członkowskich Unii Europejskiej przystąpią do dwustronnych negocjacji w odniesieniu m.in. do włączenia do ich odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i kapitału przepisów o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji. Treść tego protokołu jasno wskazuje, że Wspólnota pozostawiła Państwom Członkowskim uprawnienie i obowiązek indywidualnego negocjowania z Konfederacją Szwajcarską przepisów o wymianie informacji na wniosek i włączania ich do umów międzynarodowych bilateralnych. To oznacza, że celem zawartej przez Wspólnotę Europejską Umowy w żadnym wypadku nie było pozbawienie któregokolwiek z jej Państw Członkowskich prawa do ochrony własnych interesów za pomocą przepisów wewnętrznych. Takim mechanizmem jest właśnie art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 18 ust. 3 Umowy, dotyczący Hiszpanii jest również błędnie interpretowany przez Spółkę. Zgodnie z jego treścią bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 artykuł 15 stosuje się w odniesieniu do Hiszpanii z mocą od dnia wejścia w życie dwustronnej umowy pomiędzy Hiszpanią a Szwajcarią w sprawie wymiany informacji na wniosek w sprawach administracyjnych, cywilnych lub karnych dotyczących oszustw podatkowych, określonych w przepisach państwa, do którego się zwrócono, lub podobnych przestępstw, w odniesieniu do części dochodu, niepodlegających niniejszej Umowie, ale objętych umową lub porozumieniem zawartym pomiędzy Hiszpanią a Szwajcarią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodu i kapitału. Oznacza to jedynie tyle, że bez względu na istnienie lub kształt wewnętrznych przepisów prawa Hiszpanii dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom lub innych porozumień ze Szwajcarią, Hiszpania będzie stosowała zwolnienie o jakim mowa w art. 15 Umowy dopiero po wynegocjowaniu ze Szwajcarią dwustronnej umowy w sprawie wymiany informacji, do zawarcia której upoważniła Państwa Członkowskie Wspólnota Europejska w protokole uzupełniającym.

W związku z powyższym odpowiadając na pytanie wnioskującej Spółki czy warunek istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych między organami podatkowymi Polski i Szwajcarii musi być spełniony dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródeł dywidendy wypłaconej przez Spółkę na rzecz Akcjonariusza w 2011 r. odpowiedzieć należy twierdząco. Tym samym stanowisko Spółki, iż warunek istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych między organami podatkowymi Polski i Szwajcarii nie musi być spełniony, należy uznać za nieprawidłowe.

II.

Ocena stanowiska Spółki w zakresie uznania Umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek jako podstawy do wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi Polski i Szwajcarii.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątki od zasady wskazanej w art. 22 ust. 1 omawianej ustawy. I tak, na mocy art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Należy ponadto wskazać, że warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia - ustanowionym w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest posiadanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Na mocy art. 22 ust. 4b tej ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do dywidend wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25% - art. 22 ust. 4c pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 6 przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2.

Na mocy art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast w myśl art. 22b ww. ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. dodatkowy warunek na stosowanie do zwolnień z podatku dywidend i innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma na celu zabezpieczenie interesów fiskalnych Rzeczypospolitej Polskiej. Brzmienie powyższego przepisu prowadzi do konstatacji, że zwolnienia będą funkcjonować tylko wtedy, gdy istnieją podstawy prawne do wymiany informacji między polskimi organami podatkowymi a administracją kraju, w którym opodatkowana jest spółka wypłacająca zyski lub otrzymująca je. Tylko w takiej sytuacji można uniknąć nadużyć, ponieważ można zweryfikować status zagranicznego podmiotu, jego dochody i prawo do wszelkich zwolnień. Zmiana miała na celu dostosowanie zwolnień na mocy dyrektyw 90/435/EWG oraz 2003/49/WE w zakresie dywidend, odsetek i należności licencyjnych do zasad stosowanych w Unii Europejskiej (Komentarz do art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Małecki P., Mazurkiewicz M., LEX 2011). Wprowadzona regulacja pozwala eliminować sytuacje, w których, ze względu na brak możliwości wymiany informacji, nie będą zapewnione mechanizmy kontrolne dla oceny prawidłowości przyznawania wskazanych zwolnień. Treść regulacji wyraźnie wskazuje na podstawę wymiany informacji, która winna być wywiedziona z brzmienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zawartych w niej regulacji dotyczących wymiany informacji między administracjami podatkowymi Polski i kraju, którego umowa dotyczy lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W konsekwencji wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych art. 22b z dniem 1 stycznia 2011 r. zaistniał dodatkowy warunek zastosowanie zwolnienia z podatku dywidend i innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz należności wymienionych w art. 21 ust. 1. Zwolnienia będą funkcjonować tylko wtedy, gdy istnieją podstawy prawne do wymiany informacji między polskimi organami podatkowymi a administracją Szwajcarii, w której opodatkowana jest spółka wypłacająca zyski lub otrzymująca je.

Przechodząc do analizy powyższego zagadnienia w pierwszym rzędzie należy podkreślić, że zgodnie z brzmieniem art. 22b ww. ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Jak słusznie we wniosku wskazała spółka Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r., (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92) nie zawiera postanowień o wymianie informacji podatkowych. Podkreślić należy, iż dopiero podpisany w dniu 20 kwietnia 2010 r. w Warszawie Protokół do Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Szwajcarią będzie stanowił podstawę takowej informacji podatkowej pomiędzy umawiającymi się stronami. Związanie Protokołem nastąpi dopiero jednak po jego ratyfikacji przez oba umawiające się państwa. Tym samym analizując dotychczasowe brzmienie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także mając na względzie zapowiadaną dopiero nowelizację Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku należy podkreślić, że na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie istnieje podstawa do wymiany informacji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarii na podstawie powyższej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Drugim rodzajem umów, które ewentualnie mogłyby stanowić podstawę wymiany informacji, a przez to spełniać przesłankę wynikającą z art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są "inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska".

Spółka jako podstawę wymiany informacji wskazuje na brzmienie art. 10 w zw. z art. 15 Umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek w związku z art. 305a ustawy - Ordynacja podatkowa. Z uwagi na to, że przedmiotowa umowa została zawarta przez Wspólnotę Europejską, to zdaniem spółki, stanowi ona podstawę do wymiany informacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. umowy właściwe organy Szwajcarii i każdego Państwa Członkowskiego wymieniają informacje w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo podatkowe według prawa państwa, do którego się zwrócono, lub podobne przestępstwo w odniesieniu do dochodu objętego niniejszą Umową. "Podobne przestępstwo" oznacza jedynie przestępstwo o podobnym stopniu szkodliwości, jak w przypadku oszustwa podatkowego na podstawie prawa państwa, do którego się zwrócono. W odpowiedzi na właściwie umotywowany wniosek państwo, do którego się zwrócono, przekazuje informacje dotyczące kwestii, w sprawie których państwo wnioskujące prowadzi dochodzenie lub może prowadzić dochodzenie, lub na podstawie przepisów administracyjnych, cywilnych lub karnych. Bez uszczerbku dla zakresu wymiany informacji, jak określono to w niniejszym ustępie, informacje są wymieniane zgodnie z procedurami ustalonymi w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Szwajcarią a Państwem Członkowskim i są traktowane jako poufne, w sposób opisany w tej umowie.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 przedmiotowej umowy, bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich, dywidenda płacona spółce dominującej przez spółkę zależną nie podlega opodatkowaniu w państwie źródłowym, jeżeli:

* spółka dominująca posiada minimum 25% kapitału spółki zależnej przez co najmniej dwa lata, i

* jedna spółka ma siedzibę do celów podatkowych w Państwie Członkowskim, a druga spółka ma siedzibę dla celów podatkowych w Szwajcarii, i

* zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z dowolnym państwem trzecim żadna ze spółek nie ma siedziby do celów podatkowych w tym państwie trzecim, i

* obie spółki podlegają podatkowi od spółek i nie są z niego zwolnione i obie mają formę spółki kapitałowej (1). Jednakże Estonia może, tak długo jak nakłada podatek dochodowy na wydzielone zyski i nie opodatkowuje niewydzielonych zysków, i nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2008 r., nadal stosować ten podatek od zysków wydzielonych przez estońskie spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, które mają siedzibę w Szwajcarii.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 umowy bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich, odsetki i należności licencyjne płacone przez spółkę zależną spółce dominującej nie podlegają opodatkowaniu w państwie źródła, jeżeli:

* takie spółki są powiązane posiadaniem co najmniej 25% udziałów (akcji) przez co najmniej dwa lata lub obie należą do trzeciej spółki, która bezpośrednio posiada co najmniej 25% kapitału zarówno jednej, jak i drugiej spółki przez co najmniej dwa lata, i

* spółka ma siedzibę dla celów podatkowych lub zakład w Państwie Członkowskim, a druga spółka ma siedzibę dla celów podatkowych lub zakład w Szwajcarii, i

* zgodnie z umowami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartymi z państwami trzecimi żadna ze spółek nie ma siedziby dla celów podatkowych w tym państwie trzecim i żaden z ich zakładów nie znajduje się w tym państwie trzecim, i

* wszystkie spółki podlegają podatkowi dochodowemu od przedsiębiorstw i nie są z niego zwolnione w szczególności w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych i każda ma formę spółki kapitałowej (1).

Jednakże w przypadkach, w których dyrektywa Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich ustanawia okres przejściowy w odniesieniu do danego Państwa Członkowskiego, państwo to stosuje powyższe ustalenia w sprawie płatności odsetek i należności licencyjnych dopiero po upływie tego okresu przejściowego.

Ustęp 3 powyższego artykułu wskazuje, że istniejące umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarte pomiędzy Szwajcarią a Państwami Członkowskimi, które ustanawiają bardziej korzystne opodatkowanie wypłat dywidend, odsetek i należności licencyjnych w momencie przyjęcia niniejszej Umowy, pozostają niezmienione.

Zważając więc na powyższe, wypada przypomnieć, iż zgodnie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 1 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa dopiero po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw "stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana...". Kwestię ogłaszania umów międzynarodowych reguluje ponadto art. 88 ust. 3 Konstytucji stanowiąc, że umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie są ogłaszane w trybie wymaganym dla ustaw, zaś zasady ogłaszania innych umów międzynarodowych określa ustawa (taką ustawą jest ustawa z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 39, poz. 443)).

Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W związku z powyższym z uwagi na to, że umowy zawarte przez Wspólnotę Europejską wiążą instytucje Wspólnoty oraz Państwa Członkowskie, to w aspekcie prawnomiędzynarodowym Polska niewątpliwie była adresatem uchwalonych przez umowę regulacji. Nie należy jednak zapominać, że Polska nie była i nie jest stroną umowy ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek. Stronami tejże umowy były jedynie Wspólnota Europejska oraz Konfederacja Szwajcarska. Wspólnota Europejska jako osoba prawna ma bowiem zdolność zawierania umów międzynarodowych, które jako akty Wspólnoty podlegają kontroli Trybunału Sprawiedliwości a ich skuteczność, co podkreśla się w doktrynie, jako źródła praw i zobowiązań zależy od ich zasięgu i sformułowania norm w nich zawartych. Umowa, na którą powołuje się Spółka jest zatem umową, której stroną jest Wspólnota Europejska a nie Rzeczpospolita Polska. Tym samym nie jest to wymieniona w art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska". Podkreślić zaś należy, co jest kwestią bezsporną i oczywistą, że umowa zawarta przez Wspólnotę Europejską nie jest umową zawartą przez Państwo Członkowskie Unii Europejskiej. Przepis art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje natomiast, a tym samym i nie dopuszcza, aby podstawy prawnej do uzyskania przez organy podatkowe informacji podatkowych poszukiwać w umowach zawieranych przez Wspólnotę Europejską.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na art. 305a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 305a Ordynacji, w zakresie i na zasadach wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Wspólnota Europejska, informacje zawarte w aktach spraw podatkowych lub inne informacje podatkowe mogą być udostępniane właściwym władzom państw obcych, pod warunkiem że wykorzystanie udostępnionych informacji nastąpi zgodnie z zasadami określonymi w tych umowach.

Z powyższego przepisu wynika jedynie obowiązek udostępnienia przez Polskę władzom obcych państw informacji zawartych w aktach spraw podatkowych lub innych informacji podatkowych w zakresie i na zasadach wynikających m.in. z innych (niż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz z umów międzynarodowych, których stroną jest Wspólnota Europejska.

Powołany przepis nie jest więc podstawą do żądania, ani tym bardziej do otrzymania, przez Polskę informacji podatkowych od organu podatkowego państwa obcego. Tymczasem to od podstawy prawnej do uzyskania tej informacji przez Polskę od państwa obcego art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia zwolnienie z opodatkowania dywidendy. Przepis ten potwierdza również, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska i umowa międzynarodowa, której stroną jest Wspólnota Europejska to dwa całkowicie różne akty prawne. Stąd też Polska nie będąc strona umowy z Konfederacją Szwajcarską, o jakiej mowa, nie mogła tej umowy ratyfikować.

Podsumowując, skoro Umowa - do której art. 10 odwołuje się Spółka - została zawarta między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską, a więc nie jest to "inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska" o jakiej mowa w art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie art. 22b nie wymienia umów międzynarodowych zawartych przez Wspólnotę Europejską, to nie ma prawnych podstaw do twierdzeń Spółki, że art. 10 Umowy może być podstawą prawną do uzyskania przez Polskę informacji podatkowych od organu podatkowego Szwajcarii. Mało tego, przepis art. 10 Umowy nie może podlegać nawet bezpośredniemu stosowaniu.

Potwierdzeniem powyższego jest protokół ustaleń miedzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz. U. UE.L 93.22.92) stanowiący uzupełnienie do Umowy ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek, z treści którego wynika, że bezzwłocznie po podpisaniu niniejszej Umowy Szwajcaria i każde z Państw Członkowskich Unii Europejskiej przystąpią do dwustronnych negocjacji w odniesieniu m.in. do włączenia do ich odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i kapitału przepisów o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji. Skoro powyższy protokół zobowiązuje Państwa Członkowskie oraz Szwajcarię do podjęcia dwustronnych negocjacji, to oznacza, że regulacje Umowy nie są wyczerpujące, w tym nie jest wyczerpujący ani wystarczająco precyzyjny art. 10 tej umowy, na który powołuje się wnioskodawca. Gdyby przepis ten stanowił wyłączną i wystarczającą podstawę do wymiany informacji, to nie byłoby konieczności uzupełniania umowy o protokół ustaleń, z którego wynika, że zasady wymiany informacji będą przedmiotem dwustronnych negocjacji między Szwajcarią a każdym z Państw Członkowskich i będą się zawierały w umowach bilateralnych. Do czasu zakończenia przez każde Państwo tych negocjacji i wejścia w życie zawartych postanowień, Państwa Członkowskie mają prawo stosowania wewnętrznych mechanizmów zapobiegania oszustwom i nadużyciom co wynika wprost z art. 15 Umowy. Gdyby taką podstawą był art. 10 Umowy, to podpisywanie integralnego z umową protokołu byłoby zbędne.

Umowy międzynarodowe, są tworzone przez ich późniejszych bezpośrednich adresatów i wykonawców, czyli przez państwa i dla państw. Państwo zawierając umowę międzynarodową, zaciąga zobowiązanie o podwójnym charakterze - z jednej strony wiąże się jej postanowieniami w sferze zewnętrznej, ponadpaństwowej, z drugiej zaś musi zapewnić wypełnianie ich wewnątrz państwa. Umowa w ten sposób uzyskuje skuteczność zarówno na płaszczyźnie międzynarodowej i krajowej. W zależności od charakteru danej umowy i jej postanowień, proces ten może przyjąć postać trybu prostego lub złożonego. Istota pierwszego z nich polega na tym, że zgoda państwa na związanie się traktatem musi zostać wyrażona w drodze jego podpisania lub wymiany z drugą stroną dokumentów składających się na umowę. Tryb złożony natomiast wymaga ponadto dokonania dodatkowych czynności w postaci ratyfikacji albo zatwierdzenia traktatu. Tym samym umowa zawarta przez Wspólnotę Europejską jest częścią krajowego porządku prawnego, jeśli wynika to bezpośrednio z jej treści, natomiast jeśli umowa dopiero wskazuje podstawę do wprowadzania zmian w szczególnych regulacjach, bądź jeśli wymaga ratyfikacji, wówczas taka umowa nie ma bezpośredniego zastosowania. Innymi słowy umowa ta nie może stanowić wówczas bezpośredniego źródła praw i obowiązków. W niniejszej sprawie Umowa nie spełniała warunków do bezpośredniego stosowania, gdyż jej postanowienia nie są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne. Umowę uzupełnia bowiem protokół, który nakazuje wszystkim Państwom Członkowskim oraz Szwajcarii przystąpienie do dwustronnych negocjacji celem włączenia do ich odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i kapitału przepisów o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji na wniosek. Powyższe było efektem niestosowania przez Szwajcarię międzynarodowych standardów podatkowych polegających na odmowie dostępu do informacji podatkowych będących w posiadaniu banków lub innych instytucji finansowych.

Z uwagi zatem na powyższe Umowa między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiająca środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek nie może zostać uznana za podstawę wymiany informacji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską. Umowa międzynarodowa zawarta przez Wspólnotę Europejską nie została wymieniona w art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie jest spełniona przesłanka określona w art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłaconej przez spółkę na rzecz akcjonariusza w 2011 r. będącego szwajcarskim rezydentem podatkowym. Polska ma bowiem prawo zgodnie z treścią art. 15 Umowy zastosować przepisy wewnętrzne dotyczące zapobiegania oszustwom lub nadużyciom. Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.