IBPBII/2/423-10/09/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 19 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie powstania dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy dla spółki przejmującej, posiadającej udział w kapitale spółki przejmowanej w wysokości 100% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie powstania dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy dla spółki przejmującej, posiadającej udział w kapitale spółki przejmowanej w wysokości 100% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Udziałowcem Spółki jest F., francuski rezydent podatkowy i członek Grupy. Grupa posiada w Polsce także inne spółki. Między innymi L. S.A., w której 100% akcji w chwili obecnej posiada S S.A., także francuski rezydent podatkowy i spółka z Grupy.

W dniu 22 października 2008 r., L. S.A. otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE). L. S.A. prowadzi już obecnie część działalności na terenie SSE i w związku z prowadzoną inwestycją rozpoczęła już korzystanie ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy.

W chwili obecnej, Grupa jest w trakcie globalnej restrukturyzacji.

W ramach tej restrukturyzacji przewidzianych jest szereg działań w poszczególnych krajach, głównie we Francji, Austrii i w Polsce. Przyczyny i jednocześnie cele restrukturyzacji są następujące:

* uproszczenie struktury własnościowej w Grupie, ze szczególnym uwzględnieniem podmiotów we Francji, jak też w Austrii i Polsce,

* zapewnienie wszystkim spółkom z Grupy odpowiedniego dostępu do źródeł finansowania,

* uproszczenie oraz przyspieszenie przepływów pieniężnych z tytułu dywidendy od spółek operacyjnych do ostatecznych spółek holdingowych we Francji (w chwili obecnej w łańcuchu tym występuje wielu pośredników),

* w odniesieniu do Polski także doprowadzenie do takiej struktury własnościowej, w której F. będzie bezpośrednim akcjonariuszem L. S.A.

W rezultacie, w związku ze wskazaną wyżej globalną restrukturyzacją oraz jej przyczynami, planowane jest przeniesienie 100% akcji L. S.A. na Spółkę będącą wnioskodawcą. Spółka otrzyma akcje w L. S.A. jako kompensatę za przejęcie długu obecnego akcjonariusza L. S.A. to jest S., francuskiego rezydenta podatkowego, w stosunku do L. S.A., innego francuskiego rezydenta podatkowego. Wszystkie te podmioty należą do światowej Grupy kapitałowej. Umowa ta odpowiadać będzie instytucji "przejęcia długu" uregulowanej w art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) z tym, że przejęcie długu przez Spółkę odbędzie się za wynagrodzeniem w postaci akcji w L. S.A. W rezultacie Spółka poza otrzymaniem akcji w L. S.A., stanie się także dłużnikiem L. S.A. W ten sposób Spółka stanie się jedynym właścicielem L. S.A.

Następnie, w celu doprowadzenia do powstania bezpośrednich relacji kapitałowych między F. a L. S.A. Spółka, która będzie już wtedy spółką matką (jedynym akcjonariuszem) L. S.A., planuje połączenie z tą spółką. Połączenie nastąpi w trybie

art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych

(Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za akcje, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej. W związku z tym, iż Spółka będzie jednocześnie zarówno spółką przejmującą jak i jedynym akcjonariuszem spółki przejmowanej, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, oraz w toku połączenia nie wystąpią dopłaty.

W wyniku połączenia, F. stanie się bezpośrednim właścicielem przedsiębiorstwa L. S.A. (przejętego w toku połączenia przez Spółkę), co jest, jak wskazano wyżej, jednym z zasadniczych celów restrukturyzacji. Jednocześnie w zakresie funkcjonowania polskiej części Grupy taki sposób przeprowadzenia transakcji zapewnia ograniczenie ilości podmiotów grupy w Polsce, czyli uproszczenie struktury własnościowej w Grupie. Ponadto fakt, iż L. S.A. będzie własnością F. wpłynie także na uproszczenie i przyspieszenie przepływów pieniężnych z tytułu dywidend wypłacanych przez L. S.A. (spółkę operacyjną) do ostatecznych spółek holdingowych we Francji, poprzez zmniejszenie liczby pośredników.

Ponadto, dojdzie do obniżenia kosztów administracyjnych, zminimalizowania biurokracji i kosztów obsługi podmiotów, jak również do zapewnienia możliwości płynnego przesuwania zasobów bez konieczności kreowania dodatkowych transakcji, co wpłynie na poprawę płynności finansowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy połączenie spółek w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, skutkować będzie u Spółki powstaniem dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, połączenie spółek (L. S.A. i Spółki - wnioskodawcy) w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, nie będzie skutkować u wnioskodawcy powstaniem dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z brzemieniem art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych (...) dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (...) udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (...) nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej (...) z rejestru (...).

W doktrynie prawa podatkowego uznano, iż to właśnie powyższy przepis, to jest art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala zasadę neutralności połączenia w odniesieniu do sytuacji, w której podmiotem przejmującym jest udziałowiec lub akcjonariusz spółki przejmowanej (L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, Murdecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007. Warszawa 2007 r., str. 218-219). Podobnie wypowiada się Marciniuk pisząc, że "spółka przejmująca będąca udziałowcem/akcjonariuszem spółki przejmowanej, nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów/akcji w zamian za majątek spółki przejmowanej. Połączenie spółek rodzi więc odmienne skutki prawne dla spółki przejmującej będącej udziałowcem/akcjonanuszem spółki przejmowanej i dla spółki przejmującej, która nie posiada udziałów/akcji w spółce przejmowanej" (J. Marciniuk. Podatek dochodowy od osób prawnych 2006 r. Komentarz. Wyd. C.H. Beck. Warszawa 2006 r., str. 193). Zgodnie z tym stanowiskiem, art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia regułę neutralności połączenia jedynie dla sytuacji, w której spółka przejmująca nie posiada udziałów lub akcji w spółce przejmowanej. Nie reguluje on natomiast sytuacji przejęcia spółki przez jej udziałowca lub akcjonariusza. Zatem neutralność połączenia spółek, gdzie spółka przejmująca posiada więcej niż 10% udziałów lub akcji w spółce przejmowanej wynika, a contrario z art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy.

Na dzień połączenia wnioskodawca posiadać będzie 100% akcji w L. S.A., a więc zdecydowanie więcej niż 10%, o których mowa w przepisie, tym samym nie powstanie u niego dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, stosując art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy a contrario, połączenie to będzie dla wnioskodawcy stanowić transakcję neutralną podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 1. W pozostałym zakresie objętym wnioskiem stanowisko wnioskodawcy oceniono w odrębnej interpretacji.

Tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - art. 1 § 1 Kodeksu. Procedura połączenia spółek kapitałowych została szczegółowo uregulowana w art. 491-516 ww. Kodeksu.

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie to - w myśl art. 492 § 1 Kodeksu - może być dokonane na dwa sposoby:

Określenie dnia połączenia zawarte zostało w art. 493 § 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten powoduje wykreślenie spółki przejmowanej. W wyniku połączenia spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

W myśl art. 494 § 1 Kodeksu, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Natomiast kwestie praw i obowiązków podatkowych, związanych z łączeniem spółek zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, powołany wyżej przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Zakaz ten dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej - art. 514 Kodeksu spółek handlowych. Z powyższego wynika, że w przypadku połączenia przez przejęcie dwóch spółek, spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych.

Jednocześnie, na mocy art. 515 § 1 Kodeksu, w przypadku gdy spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej, połączenie może być przeprowadzone bez podnoszenia kapitału zakładowego. W konsekwencji, decyzja co do podwyższenia lub nie kapitału zakładowego w związku z połączeniem pozostawiona została łączącym się spółkom.

Tym samym spółka przejmująca będąca udziałowcem/akcjonariuszem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów/akcji w zamian za majątek spółki przejmowanej. Połączenie spółek rodzi więc odmienne skutki prawne dla spółki przejmującej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej i dla spółki przejmującej, która nie posiada udziałów (akcji) w spółce przejmowanej.

W tym pierwszym przypadku udziałowiec (akcjonariusz) spółki przejmowanej, będący spółką przejmującą, otrzymuje, w zamian za posiadane w spółce przejmowanej udziały (akcje) - które ulegną unicestwieniu - przypadającą na niego część majątku spółki przejmowanej, bez żadnej dodatkowej czynności ze swojej strony.

W kontekście skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje generalną zasadę, iż przy połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jednak w przypadku inkorporacji ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka - matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział mniejszy niż 10% w 2009 r. (od 1 stycznia 2009 r.). Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości co najmniej 10% zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadmienić również należy, że stosownie do art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie ewentualnych przesłanek i celów połączenia jest możliwe dopiero w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ. Wówczas wnioskodawca będzie obowiązany wykazać czy istotnie przyczyną połączenia była głównie chęć poprawy płynności finansowej i redukcja kosztów a nie uchylenie się od opodatkowania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma nastąpić połączenia się dwóch spółek kapitałowych przez przejęcie, gdzie spółką przejmującą będzie spółka z o.o. - wnioskodawca, a spółką przejmowaną - L. S.A. W związku z tym, iż Spółka będzie jednocześnie zarówno spółką przejmującą jak i jedynym (100%) akcjonariuszem spółki przejmowanej, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz w toku połączenia nie wystąpią dopłaty. Ponadto z wniosku wynika, że wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, natomiast L. S.A. ma w Polsce zarząd lub siedzibę.

Z powołanych wyżej uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że tylko w sytuacji gdy spółka przejmująca posiada mniej niż 10% udziałów (akcji) spółki przejmowanej, ustawodawca uznaje za dochód, nadwyżkę wartości przejętego majątku odpowiadającą procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu. Zatem z uwagi na fakt, iż wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy nie znajdzie w sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowania - u Spółki nie powstanie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Spółki należało więc uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.