IBPBII/2/4160-65/12/NG

W związku ze skargą, która wpłynęła do tut. Biura dnia 21 sierpnia 2012 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 czerwca 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-413/12/NG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży nieruchomości, doręczoną w dniu 12 czerwca 2012 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 czerwca 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-413/12/NG, uznając stanowisko wnioskodawcy, wyrażone w tym, iż zwolnieniem od podatku powinien zostać objęty przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości do wysokości wartości domu i gruntu, na którym ten dom jest posadowiony, natomiast od przychodu przypadającego na wolnostojący garaż wnioskodawca winien zapłacić podatek - za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek Pana... (data wpływu do Organu 13 marca 2012 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży nieruchomości - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 czerwca 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-413/12/NG, stwierdzając prawidłowość zajętego przez wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży przypadającego na budynek mieszkalny oraz prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż powinien zapłacić podatek od przychodu przypadającego na wolnostojący garaż, a także nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na grunt.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do Organu 13 marca 2012 r. przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 października 2008 r. zmarła siostra babki wnioskodawcy. W testamencie sporządzonym przez zmarłą wnioskodawca został uczyniony jedynym spadkobiercą majątku, który składał się z nieruchomości stanowiącej działkę o powierzchni 908 m#178; zabudowaną domem i garażem wolnostojącym, dla której Sąd Rejonowy prowadził księgę wieczystą.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20 lutego 2009 r. wnioskodawca nabył spadek. Z kolei decyzją naczelnika urzędu skarbowego z dnia 19 maja 2009 r. uiścił w dniu 29 maja 2009 r. wyliczony podatek od spadków i darowizn.

W dniu 11 maja 2009 r. wnioskodawca zameldował się na pobyt stały ww. budynku mieszkalnym, gdzie zamieszkiwał do dnia 14 lutego 2011 r. W dniu 3 lutego 2011 r. wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość (dom z garażem wolnostojącym na działce o powierzchni 908 m#178;) za cenę 300 000 zł na podstawie aktu notarialnego.

W dniu 4 lutego 2011 r. wnioskodawca we właściwym urzędzie skarbowym złożył oświadczenie o zwolnieniu od podatku dochodowego od sprzedanej nieruchomości ze względu na zameldowanie w nim sprzedającego na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedając odziedziczoną nieruchomość (dom z garażem wolnostojącym na działce o powierzchni 908 m#178;) przed upływem 5 lat od daty nabycia, spełniając warunki ulgi meldunkowej, to jest zameldowania na pobyt stały w domu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, zwolnieniu podlega cały dochód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości, dochód odpowiadający wartości domu oraz gruntu, czy też wyłącznie część dochodu odpowiadająca wartości domu posadowionego na działce.

Zdaniem wnioskodawcy, zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) podlega uzyskany ze sprzedaży nieruchomości dochód do wysokości stanowiącej wartość domu i gruntu, na którym dom ten został posadowiony.

Wnioskodawca uważa, że budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości), w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem.

Według wnioskodawcy, posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "lokalu mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie, jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż lokal czy budynek mieszkalny.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, prawnie niedopuszczalne jest sprzedanie budynku mieszkalnego bez gruntu, na którym został on posadowiony.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 978/77), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 222/11), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wa 2040/09), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Wa 727/10), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 1353/10), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt II FSK 416/10).

Wnioskodawca uważa, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu lub udziału w takiej nieruchomości. Tym samym ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanego udziału w nieruchomości tzn. gruntu czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku czy też lokalu w takim budynku.

Dlatego też wnioskodawca uważa, że zwolnieniem od podatku powinien zostać objęty dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości domu i gruntu, na którym został posadowiony, od wolnostojącego garażu wnioskodawca zapłaci należny naliczony podatek.

W dniu 6 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-413/12/NG, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej przychodu przypadającego na budynek mieszkalny i garaż wolnostojący, natomiast za nieprawidłowe w części dotyczącej przychodu przypadającego na grunt.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją wnioskodawca pismem z dnia 21 czerwca 2012 r. (data nadania w... - 22 czerwca 2012 r., data wpływu do tut. Biura 26 czerwca 2012 r.) wezwał do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 23 lipca 2012 r. Znak: IBPB II/2/4152-73/12/NG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Pismem nadanym w... dnia 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 21 sierpnia 2012 r.) Pan... za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację z dnia 6 czerwca 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-413/12/NG.

Skarżący nie zgadzając się z interpretacją przepisów, według których nie może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej wartości gruntu stwierdził, że wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy dokonać w oparciu również o inne normy prawne, w szczególności wynikające z Kodeksu cywilnego, definiujące pojęcie nieruchomości. Prowadzą one do wniosku, że w rzeczonym przepisie ustawodawca użył pojęcia budynku mieszkalnego w znaczeniu "nieruchomość" tylko z tego powodu, aby nie pozostać w sprzeczności z przepisami administracyjnymi regulującymi kwestie meldunkowe. Zagadnienie opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości w części dotyczącej gruntu było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a skarżący wskazał, że stanowisko sądów administracyjnych ostatecznie zostało potwierdzone uchwałą NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów rozpatrując ponownie skargę, która wpłynęła do tut. Biura dnia 21 sierpnia 2012 r. wniesioną przez Pana... uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu 13 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodu w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w drodze spadku po zmarłej w 2008 r. siostrze babki nabył nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym i garażem wolnostojącym, a następnie tę nieruchomość sprzedał w dniu 3 lutego 2011 r.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek - to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawczyni.

Skoro sprzedaż zabudowanej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, to przychód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tekst jedn.: wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2011 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2012 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zameldowanie w przedmiotowym budynku mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oznacza spełnienie jednego z warunków koniecznych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a mianowicie warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania. Należy jednak zauważyć, że sam fakt zameldowania w budynku mieszkalnym na pobyt stały przez ponad 12 miesięcy, nie jest wystarczający i nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowego budynku podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Podkreśla się bowiem, że ustawodawca wiąże prawo do zwolnienia przychodu z opodatkowania od spełnienia łącznie dwóch warunków. Oznacza to, że dopiero złożenie oświadczenia o tym, że spełnione są warunki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, daje podatnikowi prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dopiero spełnienie obu przesłanek spowoduje, że podatnik nie jest zobowiązany do płacenia 19% podatku od przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego.

Wnioskodawca w budynku mieszkalnym był zameldowany na pobyt stały od 11 maja 2009 r. do 14 lutego 2011 r. W dniu 3 lutego 2011 r. wnioskodawca sprzedał nieruchomość, a w dniu 4 lutego 2011 r. złożył oświadczenie o zwolnieniu od podatku dochodowego od sprzedanej nieruchomości ze względu na zameldowanie w nim sprzedającego na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika zatem, że spełnił on oba przedstawione wyżej warunki, od których spełnienia ustawodawca uzależnił możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży budynku mieszkalnego, tj. był zameldowany w budynku mieszkalnym na pobyt stały przed jego sprzedażą przez okres ponad 12 miesięcy oraz złożył w terminie oświadczenie o spełnianiu warunków do zwolnienia.

Aby kreślić zakres zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przy interpretacji tego przepisu uwzględnić obok wykładni językowej także wykładnię systemową i funkcjonalną. Porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b) ww. ustawy i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nim użyte powinny być więc rozumiane tak samo. Dowodem na powyższe jest odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy w kontekście art. 21 ust. 21 tej ustawy. W art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od daty dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Tym sposobem "zbycie budynku mieszkalnego", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy koresponduje z pojęciem "nieruchomości" z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji pojęcie "budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy i pojęcie "nieruchomość" z art. 21 ust. 21 ustawy zostały użyte przez ustawodawcę niejako zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego budynki co do zasady są częścią składową gruntu i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 Kodeksu cywilnego). To oznacza, że skoro nie są odrębnymi nieruchomościami, nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym zostały wzniesione. Stąd pod pojęciem "zbycie budynku mieszkalnego" rozumiana być powinna sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony. Jest to rezultat użycia przy regulacji zwolnienia w art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "nieruchomość" bez nadawania mu w ustawie podatkowej innego niż cywilistyczne znaczenie. Nie czyniąc tego ustawodawca nie ograniczył zakresu ulgi, dlatego należy przyjąć, że obejmuje ona przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek został posadowiony.

Powyższe oznacza, że wnioskodawcy przysługuje ulga meldunkowa w części dotyczącej przychodu przypadającego na budynek mieszkalny oraz grunt, na którym posadowiony został budynek mieszkalny.

Odnośnie natomiast opodatkowania przychodu przypadającego na garaż wolnostojący, zauważyć należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 nie przewiduje możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży budynku niemieszkalnego, nawet jeśli posadowiony jest na gruncie, na którym znajduje się również budynek mieszkalny. Powyższe oznacza, iż wnioskodawca słusznie uważa, że powinien odprowadzić podatek od dochodu przypadającego na garaż wolnostojący.

Reasumując stwierdzić należy, że prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje wnioskodawcy do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a przypadającego na budynek mieszkalny wraz z gruntem, na którym budynek został posadowiony. Natomiast przychód ze sprzedaży przypadający na garaż posadowiony na działce, na której znajduje się budynek mieszkalny, będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów rozpatrując skargę, która wpłynęła do tut. Biura dnia 21 sierpnia 2012 r. wniesioną przez Pana... uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura Organu 13 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w terminie 30 dni od daty jej doręczenia - za pośrednictwem organu, który wydał rozstrzygnięcie (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.