IBPBII/2/415-988/14/AK - Skutki podatkowe w związku z zamianą mieszkania i możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z tej zamiany.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 października 2014 r. (data otrzymania 29 października 2014 r.), uzupełnionym 30 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych jakie wystąpią po stronie Wnioskodawcy w związku z zamianą mieszkania z rodzicami i możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z tej zamiany - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych jakie wystąpią po stronie Wnioskodawcy w związku z zamianą mieszkania z rodzicami i możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z tej zamiany.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 18 grudnia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-988/14/AK, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 30 grudnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 19 czerwca 2014 r. uprawomocniło się postanowienie sądu rejonowego o nabyciu przez Wnioskodawcę spadku po zmarłym dziadku i zmarłej babce. Przedmiotem spadku było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu składającego się z 3 izb o łącznej powierzchni użytkowej 56,44 m². Wartość rynkowa nabytego majątku została wyceniona przez rzeczoznawcę na kwotę 174.600,00 zł. Mieszkanie było jedynym dorobkiem małżeńskim dziadków Wnioskodawcy, innego majątku poza nim nie posiadali. Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że jako spadkobierca do dnia złożenia wniosku o interpretację nie poniósł żadnych wydatków związanych z remontem ww. mieszkania.

W dniu 14 sierpnia 2014 r. w urzędzie skarbowym Wnioskodawca dokonał zgłoszenia o nabyciu własności praw majątkowych na druku SD-Z2 w dwóch egzemplarzach tj. osobno po dziadku i po babce. W zgłoszeniu po dziadku Wnioskodawca wskazał: datę jego śmierci tj. 27 lutego 2008 r., udział w prawie majątkowym, który wynosił #189; oraz wartość rynkową nabytego udziału w prawie majątkowym wyrażoną kwotowo tj. 87.300,00 zł. W zgłoszeniu po babce Wnioskodawca wskazał: datę jej śmierci tj. 20 maja 2012 r., udział w prawie majątkowym, który wynosił #189; oraz wartość rynkową nabytego udziału w prawie majątkowym wyrażoną kwotowo tj. 87.300,00 zł. Na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) jako zstępny, po zgłoszeniu nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku, Wnioskodawca został zwolniony z obowiązku podatkowego z tego tytułu.

W 2015 r. Wnioskodawca planuje zamianę mieszkania nabytego w spadku, stanowiącego jego własność, na mieszkanie własnościowe należące do rodziców Wnioskodawcy - własność od 2003 r. Nieruchomość rodziców składa się z 3 pokoi o łącznej powierzchni użytkowej 61,2 m² i stanowi współwłasność ojca Wnioskodawcy (#189; udziału) i matki Wnioskodawcy (#189; udziału). Wartość rynkowa mieszkania według operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę wynosi 262.000,00 zł. Różnicę w wartości między mieszkaniem Wnioskodawcy, a mieszkaniem jego rodziców (tekst jedn.: 87.400,00 zł) Wnioskodawca pragnie spłacić rodzicom ze środków pochodzących z kredytu bankowego, traktując to jednocześnie jako wydatek na cele mieszkaniowe (wydatek poniesiony w okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego - art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z art. 21 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że mieszkanie, które nabędzie od rodziców w drodze zamiany służy aktualnie zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych - aktualnie w tym mieszkaniu Wnioskodawca mieszka i będzie w nim nadal mieszkał również po jego nabyciu od rodziców, nieruchomość nie będzie przeznaczona na inne cele, tj. wynajem czy też sprzedaż. Będzie to jedyna nieruchomość mieszkalna, której Wnioskodawca będzie właścicielem.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zastosować zwolnienie od wysokości osiągniętego przychodu w całości kwoty spadku, ponieważ nie poniósł żadnych wydatków na cele mieszkaniowe... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a w nawiązaniu do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy - zamieniając mieszkanie z rodzicami oraz w związku z tym, że nie poniósł żadnych wydatków na cele mieszkaniowe w odniesieniu do tego lokalu całość może uznać za przychody zwolnione od podatku.

Podstawa prawna: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, po 350). Art. 30e ust. 2 - podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 30e ust. 3 - w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 8 - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 131 - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Artykuł 21 ust. 25 pkt 3 - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie dotyczącym skutków podatkowych jakie wystąpią po stronie Wnioskodawcy w związku z zamianą mieszkania z rodzicami i możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z tej zamiany (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). W zakresie odnoszącym się do skutków podatkowych zamiany mieszkań jakie wystąpią po stronie rodziców Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Przytoczony wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W związku z tym, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat, odpłatne zbycie tej nieruchomości lub prawa nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale każdą inną umowę, na mocy której dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa własności, w tym również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) umowa zamiany - w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy - również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego - m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Umowa zamiany jest więc umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Stosownie do art. 604 ww. Kodeksu - do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Zamiana nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy następuje po upływie tego okresu, to nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Tym samem w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego istotne znaczenie dla określenia skutków podatkowych tej zamiany ma ustalenie daty nabycia prawa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w spadku po dziadkach Wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Dziadek Wnioskodawcy zmarł w 2008 r. natomiast babka zmarła w 2012 r. Po każdym z nich Wnioskodawca nabył udział #189; w ww. prawie.

Wskazać zatem należy, że jeżeli nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego miało miejsce w drodze spadku, to za datę jego nabycia uznaje się dzień, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy (każdego ze spadkodawców). W myśl bowiem art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy (spadkodawców).

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego miało miejsce w dwóch datach - odpowiednio w 2008 r. oraz w 2012 r., tj. w datach śmierci każdego ze spadkodawców - dziadka i babki Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, że nabycie udziałów w omawianym lokalu mieszkalnym nastąpiło odpowiednio w 2008 r. oraz w 2012 r., to pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawca nabył.

Oznacza to, że dokonanie w 2015 r. w drodze zamiany odpłatnego zbycia ww. lokalu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. w spadku po dziadku (#189;) nie stanowi źródła przychodów a więc nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Dokonana w 2015 r. zamiana stanowi natomiast źródło przychodów i co do zasady powinna podlegać opodatkowaniu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. w spadku po babce (#189;) z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziały do dnia zamiany lokalu nie upłynie pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wyłącznie w odniesieniu do dochodu z zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przypadającego na udział #189; nabyty w 2012 r. w drodze spadku po babce istnieje możliwość jego zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w związku z zamianą tego prawa na mieszkanie własnościowe należące do rodziców Wnioskodawcy. Tylko bowiem przychód przypadający na ten udział stanowi źródło przychodów. Przychód przypadający na udział nabyty w spadku po dziadku nie jest w ogóle źródłem przychodu, więc rozważanie jego zwolnienia z opodatkowania stało się bezcelowe.

Dokonując oceny skutków podatkowych zbycia w drodze zamiany udziału nabytego w spadku po babce należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1-3 przywołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa wyżej.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku, np. podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego zamiany, o ile będą ponoszone przez zbywcę (Wnioskodawcę). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że jeśli Wnioskodawca poniesie tego rodzaju koszty w związku z zamianą mieszkania, to koszty te dotyczyć będą całego lokalu. Jak wyżej jednak wyjaśniono, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega zbycie udziału wynoszącego #189; nabytego w drodze spadku po babce w 2012 r. W związku z tym #189; wartości zbywanego w drodze zamiany mieszkania przypadająca na udział nabyty w 2012 r. będzie mogła zostać obniżona wyłącznie o #189; poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów odpłatnego zbycia. Pozostała #189; kosztów odpłatnego zbycia przypada bowiem na udział nabyty w 2008 r., którego zamiana nie podlega jednak opodatkowaniu, a zatem nie może również generować kosztów podlegających odliczeniu.

Odrębną kategorią są koszty uzyskania przychodu. W przypadku, kiedy zbywana poprzez zamianę nieruchomość lub prawo określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabyte były w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wysokość nakładów, o których mowa wyżej ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, w niniejszej sprawie w związku ze zbyciem w drodze zamiany w 2015 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przychodem (określonym zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy) będzie #189; wartości tego zbywanego w drodze zamiany prawa a więc kwota przypadająca na udział nabyty w spadku po babce w 2012 r. ¬ pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia w części przypadającej na zbywany udział - jeżeli Wnioskodawca takie koszty w ogóle poniesie. Tak ustalony przychód stanowi dla Wnioskodawcy jednocześnie dochód z zamiany ponieważ przychodu tego Wnioskodawca nie pomniejszy o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy, bowiem w niniejszej sprawie ich nie poniósł - podatku od spadków i darowizny z tytułu nabycia w spadku po babce udziału #189; w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nie zapłacił a ponadto - jak wynika z wniosku - nie poniósł żadnych nakładów w czasie posiadania mieszkania, które zwiększyłyby jego wartość.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Jednakże ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie. Stosownie do treści tego artykułu - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika określone enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zamiany ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe podatnika należy uznać wartość otrzymanych w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości i praw wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a i b) ww. ustawy - za wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe", o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Przy czym poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które służą zaspokajaniu "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które będą służyć "własnym celom mieszkaniowym". Natomiast "własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego podatnik faktycznie winien w nowonabytym lokalu takie cele realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem mieszkania - w mieszkaniu tym trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. Zwolniona z opodatkowania nie może być wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego, jeżeli w lokalu tym potrzeby mieszkaniowe będą realizowały inne osoby niż podatnik, który nabył lokal w drodze zamiany bowiem np. loka ten podatnik odda w najem bądź też dokona jego zbycia.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do sytuacji Wnioskodawcy wskazać należy, że dokonanie w 2015 r. zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należącego do Wnioskodawcy na mieszkanie własnościowe należące do rodziców Wnioskodawcy, w którym Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe poprzez zamieszkanie w nim, uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Już w momencie zamiany przychód Wnioskodawcy odpowiadający udziałowi #189; w ww. prawie nabytemu w spadku po babce zostanie wydatkowany na nabycie nieruchomości, którą otrzyma w drodze zamiany od rodziców, gdyż wartość lokalu mieszkalnego otrzymanego od rodziców przekracza wartość zbywanego przez Wnioskodawcę udziału #189; odziedziczonego po babce.

Natomiast ewentualny sposób rozliczenia różnic dotyczących wartości zamienianych nieruchomości i pochodzenie środków na wyrównanie tych różnic nie ma wpływu na zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez wpływu na możliwość skorzystania z ww. zwolnienia pozostaje fakt, że różnicę wartości między mieszkaniem Wnioskodawcy a mieszkaniem rodziców Wnioskodawca chce spłacić rodzicom ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Po pierwsze wskazać należy, że ze zwolnienia, o którym mowa powyżej korzystają środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw a wydatkowane na własne cele mieszkaniowe podatnika. Tymczasem Wnioskodawca nie będzie wydatkował środków z odpłatnego zbycia a środki z uzyskanego kredytu bankowego. Ten zaś bez wątpienia nie jest przychodem z odpłatnego zbycia udziału odziedziczonego po babce. Po drugie, skoro zaciągnięcie kredytu nie jest przychodem podatkowym, to także wydatki poniesione na jego spłatę nie mogą być uznawane np. za koszt uzyskania przychodu z tytułu zamiany mieszkań bądź jako wydatek, który podatnik uwzględnia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania.

W przypadku rozpatrywania możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu zamiany najistotniejsze znaczenie ma relacja wartości zbywanego w drodze zamiany lokalu mieszkalnego (bądź udziału w nim) do wartości lokalu nabywanego w drodze zamiany. Wówczas można ustalić wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wyjaśnić, że zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu zamiany, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Jeżeli przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód z zamiany,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe (wartość lokalu mieszkalnego nabytego w drodze zamiany od rodziców),

P - przychód z zamiany (wartość udziału #189; w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego zbywanego w drodze zamiany).

Zatem w przypadku, gdy przychód z odpłatnego zbycia w drodze zamiany (wartość zbywanego w drodze zamiany udziału #189; w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia - jeżeli w ogóle zostaną takie przez Wnioskodawcę poniesione) w całości przeznaczony zostanie na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc będzie równy lub niższy wartości mieszkania własnościowego, które w drodze zamiany Wnioskodawca otrzyma od rodziców), to uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości zwolniony od podatku dochodowego.

W omawianej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w 2014 r. kiedy zgłaszał na druku SD-Z2 nabycie własności praw majątkowych, to wartość nabytego w spadku po babce udziału #189; w spółdzielczym własnościowym prawie określił na 87.300,00 zł. Ponadto wskazał, że wartość rynkowa mieszkania rodziców według operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę wynosi 262.000,00 zł.

Jeżeli zatem w istocie na dzień dokonania zamiany podane powyżej wartości nie ulegną zmianie a więc w umowie zamiany wskazane zostanie, że wartość mieszkania własnościowego otrzymanego przez Wnioskodawcę w drodze zamiany od rodziców będzie wyższa od wysokości przychodu przypadającego na udział nabyty w 2012 r. w spadku po babce, to cały dochód uzyskany z odpłatnego zbycia tego udziału w drodze zamiany korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany, do 30 kwietnia roku następnego po roku, w którym dokona zamiany do złożenia zeznania PIT-39, w którym zdeklaruje kwotę uzyskanego przychodu (wartość udziału #189; w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nabytego w spadku po babce, pomniejszoną o ewentualne koszty odpłatnego zbycia), kwotę kosztów uzyskania przychodu (które na moment rozpatrywania wniosku wynoszą zero bowiem takich Wnioskodawca nie poniósł) oraz uzyskany dochód. Jeśli wartość przychodu będzie równa lub niższa niż wartość mieszkania nabytego w drodze zamiany od rodziców, to cały uzyskany dochód można wykazać jako podlegający zwolnieniu.

Podsumowując, dokonane w drodze zamiany w 2015 r. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. w spadku po babce (#189;) nie stanowi w ogóle źródła przychodu, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Nie ma zatem potrzeby rozpatrywanie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu) z zamiany przypadającego na ten udział bowiem nie podlega on w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei dochód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. w spadku po babce (#189;) korzysta w całości ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy, jeżeli wartość mieszkania własnościowego otrzymanego przez Wnioskodawcę w drodze zamiany będzie wyższa od wysokości przychodu w części przypadającej na ten udział nabyty w 2012 r. w spadku po babce.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było jednak uznać za prawidłowe, ponieważ Wnioskodawca nie dostrzega, że w 2008 r. w spadku po dziadku nabył udział #189; w ww. prawie natomiast kolejny udział w tym prawie w wysokości również #189; nabył dopiero w 2012 r. w spadku po babce. Ustalenie w ten sposób daty nabycia przez Wnioskodawcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w spadku po dziadkach oznacza, że tylko w odniesieniu do dochodu z zamiany tego prawa do lokalu mieszkalnego przypadającego na udział #189; nabyty w 2012 r. w drodze spadku po babce istnieje możliwość jego zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy - a nie jak chce Wnioskodawca w stosunku do całego lokalu. Tylko bowiem przychód przypadający na udział nabyty w spadku po babce stanowi źródło przychodów natomiast nie stanowi źródła przychodów zamiana przypadająca na udział #189; w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabyty w spadku po dziadku. Błędnie Wnioskodawca utożsamia również dopłatę na rzecz rodziców pochodzącą z kredytu bankowego jako wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.