IBPBII/2/415-987/12/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 24 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika z tytułu uzyskania przez Akcjonariuszy w związku z podziałem spółki akcyjnej przez wydzielenie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, w sytuacji nie wywiązania się Akcjonariuszy spółki z uprzedniego obowiązku wpłaty Spółce podatku - jest prawidłowe.

W dniu 24 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków nowo powstałej Spółki jako płatnika z tytułu uzyskania przez akcjonariuszy w związku z podziałem spółki akcyjnej przez wydzielenie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, w sytuacji nie wywiązania się akcjonariuszy spółki z obowiązku wpłaty nowo powstałej Spółce podatku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce ("Spółka"). W przyszłości w wyniku podziału przez wydzielenie innej spółki akcyjnej ("SA") na Spółkę przeniesione zostaną składniki majątkowe SA nie stanowiące przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Obecnie akcjonariuszami SA są osoby fizyczne ("Akcjonariusze").

Konsekwencją wydzielenia będzie obniżenie kapitału zapasowego SA. Ponieważ nie dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego, podział nie spowoduje unicestwienia akcji SA. Po stronie Spółki konsekwencją podziału będzie zwiększenie kapitału zakładowego, któremu odpowiadać będzie emisja udziałów Spółki na rzecz Akcjonariuszy.

W wyniku podziału może powstać u Akcjonariuszy przychód z udziału w zyskach osób prawnych w postaci nominalnej wartości udziałów Spółki. W związku z sytuacją majątkową Akcjonariuszy niewykluczone jest, iż nie wywiążą się oni z ustawowego obowiązku wpłaty na rzecz Spółki jako płatnika kwoty podatku dochodowego z tytułu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych wynikającego z rozważanego podziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jeżeli Akcjonariusze uzyskają w związku z podziałem SA przez wydzielenie dochód z udziału w zyskach osób prawnych i nie wywiążą się z ustawowego obowiązku wpłaty Spółce należnego zryczałtowanego podatku, to Spółka będzie zobowiązana do przekazania kwoty zryczałtowanego podatku na rachunek urzędu skarbowego, pomimo że nie otrzymała tej kwoty zryczałtowanego podatku od Akcjonariuszy.

Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli Akcjonariusze uzyskają w związku z podziałem SA przez wydzielenie dochód z udziału w zyskach osób prawnych i nie wywiążą się z ustawowego obowiązku wpłaty Spółce należnego zryczałtowanego podatku, to Spółka nie będzie zobowiązana do przekazania kwoty zryczałtowanego podatku na rachunek urzędu skarbowego, ponieważ nie otrzymała tej kwoty od Akcjonariuszy.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku podziału spółek przez wydzielenie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - dochodem podatnika z udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej; kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c spółka przejmująca jest obowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z udziału w zyskach osób prawnych uzyskanego w związku z podziałem. Spółka przejmująca jest zobowiązana przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrała podatek na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca siedziby spółki przejmującej.

Zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący w związku z podziałem spółki dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Przepis art. 42 ust. 1w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na płatników obowiązek przekazania kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 41 w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca siedziby płatnika.

Zestawienie i analiza przywołanych powyżej przepisów wskazuje jednoznacznie, że w przypadku dochodu z udziału w zyskach osób prawnych powstałego u Akcjonariuszy w związku z podziałem SA przez wydzielenie Spółka pełnić będzie pełnić rolę płatnika. Jednocześnie literalna interpretacja przepisu art. 41 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia wątpliwości, iż to Akcjonariusze (podatnicy) będą obowiązani wpłacić Spółce (płatnikowi) kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem wyznaczonym do wpłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego.

Zatem analiza ww. przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż sekwencja zdarzeń prawno-podatkowych winna przedstawiać się następująco: najpierw - na podstawie art. 41 ust. 8 - Akcjonariusze winni wpłacić płatnikowi (tekst jedn.: Spółce) kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1. A następnie (na podstawie 42 ust. 1) Spółka - jako płatnik winna tę pobraną kwotę przekazać na rachunek urzędu skarbowego.

Przyjęte rozwiązanie jest uzasadnione specyfiką powstającego w przypadku podziału spółek dochodu (nie wiąże się on z faktyczną wypłatą na rzecz podatnika).

W ocenie wnioskodawcy taki sposób rozłożenia obowiązków pomiędzy podatników i płatnika przesądza, że zryczałtowany podatek od dochodu z udziału w zysku osób prawnych uzyskanego w związku z podziałem spółki kapitałowej podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego tylko w sytuacji, w której podatnicy uprzednio przekażą płatnikowi należną kwotę podatku.

Ze względu na nałożony na podatników obowiązek przekazania zryczałtowanego podatku płatnikowi, "pobranie" podatku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć jako "odebranie"/"przyjęcie" kwoty podatku przekazywanej przez podatnika. Dopiero tak "pobrany" podatek płatnik zobowiązany jest przekazać na rachunek urzędu skarbowego.

W konsekwencji, w przypadku, gdy Akcjonariusze jako podatnicy nie wywiążą się z obowiązku uprzedniego przekazania Spółce zryczałtowanego podatku Spółka nie będzie zobowiązana do przekazania kwoty zryczałtowanego podatku na rachunek urzędu skarbowego.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo podkreślić, że w przypadku, gdy Akcjonariusze jako podatnicy nie wywiążą się z obowiązku uprzedniego przekazania Spółce zryczałtowanego podatku i w konsekwencji podatek ten nie zostanie przez Spółkę przekazany na rachunek urzędu skarbowego, Spółka jako płatnik nie będzie ponosić odpowiedzialności z tytułu niepobrania podatku.

W myśl art. 30 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu odpowiada całym swoim majątkiem za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Zgodnie z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi powyższe okoliczności, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

Jednak zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, przepisów o odpowiedzialności płatnika nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. W tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

Zdaniem wnioskodawcy, zaniedbanie przez Akcjonariusza określonego w art. 41 ust. 8 o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązku uprzedniej wpłaty Spółce podatku należy uznać za zawinienie, o którym mowa w art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, wyłączające możliwość pociągnięcia Spółki jako płatnika do odpowiedzialności za niepobranie podatku. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. Dopiero wówczas organ podatkowy - stwierdzajcie taki stan rzeczy we wszczętym uprzednio postępowaniu podatkowym - wydaje decyzję określającą wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, o której mowa w art. 30 § 4 (Ordynacji podatkowej - przypis wnioskodawcy).

Stanowisko wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w piśmiennictwie przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. W komentarzu do art. 41 autorstwa Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego (LEX 2010, wydanie elektroniczne) zauważono, że w art. 41 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładającym na podatnika obowiązek dokonania uprzedniej wpłaty należnego podatku na rzecz płatnika określono jedyny w zasadzie przypadek w prawie podatkowym, w którym płatnik nie jest obowiązany pobrać podatku.

Reasumując, w ocenie wnioskodawcy Spółka nie będzie zobowiązana do przekazania na rachunek urzędu skarbowego kwoty zryczałtowanego podatku od dochodu Akcjonariuszy z udziału w zyskach osób prawnych powstałego w wyniku podziału SA przez wydzielenie, jeżeli Akcjonariusze nie wywiążą się z obowiązku uprzedniego przekazania Spółce należnego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce - stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek przez wydzielenie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie m.in. przy podziale przez wydzielenie, w sytuacji gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostaną składniki majątku nie stanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, iż w przedstawionym zdarzeniu w przyszłości w wyniku podziału przez wydzielenie innej spółki akcyjnej ("SA"), której akcjonariuszami są obecnie są osoby fizyczne ("Akcjonariusze"), na Spółkę przeniesione zostaną składniki majątkowe SA nie stanowiące przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Konsekwencją wydzielenia będzie obniżenie kapitału zapasowego SA, a ponieważ nie dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego, podział nie spowoduje unicestwienia akcji SA. Po stronie Spółki konsekwencją podziału będzie zwiększenie kapitału zakładowego, któremu odpowiadać będzie emisja udziałów Spółki na rzecz Akcjonariuszy.

Jednakże wspomnieni Akcjonariusze mogą nie wywiązać się z ustawowego obowiązku wpłaty Spółce należnego zryczałtowanego podatku i takiego przypadku dotyczy zapytanie wnioskodawcy czy Spółka będzie zobowiązana do przekazania kwoty zryczałtowanego podatku na rachunek urzędu skarbowego, pomimo że nie otrzymała tej kwoty zryczałtowanego podatku od Akcjonariuszy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Dochód powstający w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wiec szczególnego rodzaju dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Zgodnie z art. 41 ust. 8 tej ustawy, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 (czyli w związku z podziałem spółki dochód z udziału w zyskach osób prawnych), jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Przepis art. 42 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż płatnicy, o którym mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca siedziby płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (...).

Oznacza to, że płatnikiem zryczałtowanego podatku od tego dochodu jest odpowiednio spółka przejmująca lub nowo zawiązana, która ma szczególne obowiązki jako płatnik, co jest spowodowane przede wszystkim szczególnym charakterem dochodu uzyskanego na skutek podziału przez wydzielenie. Albowiem chociaż mamy do czynienia z niewątpliwym i realnym przysporzeniem majątkowym, to jednak powstaniu tego dochodu nie towarzyszy pojawienie się wartości pieniężnych, z których można by pobrać podatek od dochodu. Cała transakcja ma bowiem przede wszystkim charakter "papierowy". Na płatniku (wnioskodawcy) ciąży obowiązek obliczenia podatku, poza tym powinien on poinformować podatnika o wysokości należnego podatku, ponieważ to na podstawie takiej informacji podatnik winien dokonać płatnikowi wpłaty podatku.

Powyższy mechanizm to jeden z niewielu przypadków w prawie podatkowym, w którym płatnik nie jest obowiązany pobrać podatku, lecz ma go wpłacić do płatnika sam podatnik. Generalnie w myśl art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek pobrany a niewpłacony, a w myśl art. 30 § 3 Ordynacji płatnik lub inkasent odpowiada za należności wymienione w § 1 lub 2 całym swoim majątkiem. Oznacza to, że w przypadku nie obliczenia i nie pobrania od podatnika podatku i nie wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Ponadto w sytuacji, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi powyższe okoliczności, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 Ordynacji).

Jednakże w opinii Organu, w przedmiotowej, szczególnej, sytuacji może znaleźć zastosowanie przepis art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż przepisów § 1-4 (czyli o odpowiedzialności płatnika) nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

W tych okolicznościach rację należy przyznać wnioskodawcy, iż w sytuacji, gdy podatnik nie wpłaci należnego podatku, wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do przekazania kwoty zryczałtowanego podatku na rachunek urzędu skarbowego, w przypadku gdy nie otrzyma tej kwoty od Akcjonariuszy, jeżeli w istocie dojdzie do podziału przez wydzielenie.

Należy mieć przy tym na uwadze, iż zgodnie z art. 542 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych zarząd każdej ze spółek uczestniczących w podziale powinien zgłosić do sądu rejestrowego uchwałę o podziale spółki w celu wpisania do rejestru wzmianki o takiej uchwale ze wskazaniem, czy spółka uczestnicząca w podziale jest spółką dzieloną, spółką przejmującą, czy spółką nowo zawiązaną.

Ponadto należy mieć na względzie, że płatnik (wnioskodawca) musi udokumentować, że podjął działania w celu uzyskania podatku od Akcjonariusza i że nie wpłacenie podatku nastąpiło z winy podatnika (Akcjonariusza).

Stanowisko wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.