IBPBII/2/415-979/09/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 8 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych zbytych po 1 stycznia 2009 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych zbytych po 1 stycznia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca dokonuje obrotu papierami wartościowymi notowanymi na Giełdzie Papierów Wartościowych. Z tytułu transakcji sprzedaży papierów wartościowych Wnioskodawca osiąga przychody kwalifikowane dla potrzeb podatkowych do źródła jakim są przychody z kapitałów pieniężnych. W celu zapewniania bieżącego finansowania opisanego źródła przychodów Wnioskodawca w dniu 6 lipca 2006 r. zawarł z bankiem Umowę Kredytu na zakup papierów wartościowych (dalej "Umowa Kredytowa"), na podstawie której przyznano mu kredyt (dalej "Kredyt") na okres od 6 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2011 r.

Kwota udzielonego Kredytu może być wykorzystana wyłącznie w celu nabycia akcji spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych wskazanej w treści Umowy Kredytowej. Wnioskodawca za całą kwotę udzielonego Kredytu nabył akcje wskazanej powyżej spółki. Akcje te do chwili obecnej nie zostały zbyte i pozostają własnością Wnioskodawcy.

Z tytułu udzielenia Kredytu kredytodawca w dniu podpisania Umowy pobrał jednorazową prowizję, określoną procentowo od kwoty maksymalnego przyznanego Kredytu, która to prowizja została zapłacona w miesiącu uruchomienia środków (lipiec 2006 r.). Ponadto Wnioskodawca jest obciążany odsetkami od kwoty zadłużenia spłacanymi w ostatnim dniu roboczym każdego kwartału kalendarzowego w wysokości ustalanej na podstawie zmiennej stopy procentowej banku powiększonej o marżę. Odsetki są naliczane przy założeniu, że rok ma 365 dni a miesiąc rzeczywistą liczbę dni. Poza jednorazową prowizją oraz odsetkami Kredytobiorca pobiera prowizje roczne, płatne następnego dnia roboczego po dacie rocznicy podpisania Umowy Kredytowej, określone procentowo od kwoty pozostałego do spłaty Kredytu (tj. prowizje roczne są płatne z tytułu odnowienia Kredytu, lecz tylko w wysokości faktycznie pozostałego do spłaty zadłużenia w momencie naliczenia i płatności prowizji rocznej). Do chwili obecnej żadne koszty obsługi Kredytu nie zostały rozliczone jako koszt uzyskania przychodu. W przyszłości Wnioskodawca uzyska przychód ze zbycia całości lub części ww. akcji w drodze sprzedaży lub poprzez wniesienie akcji w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej ("Spółka kapitałowa"), w zamian za wyemitowane przez tę spółkę udziały.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na podstawie stanu prawnego do końca 2008 r. wydatki poniesione na zapłatę jednorazowej prowizji przy zawarciu Umowy Kredytowej, rocznych prowizji za każdy rok obowiązywania Umowy Kredytowej, oraz odsetek z tytułu uruchomienia środków z Kredytu stanowią w całości koszt uzyskania przychodów w przyszłości z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nabytych za środki z Kredytu do końca 2008 r., bez względu na moment w którym nastąpi zbycie tych papierów wartościowych (także jeżeli zbycie nastąpi po 1 stycznia 2009 r.).

(we wniosku pytanie to oznaczono nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie stanu prawnego do końca 2008 r. jednorazowa prowizja zapłacona przy zawarciu Umowy Kredytowej, roczne prowizje za każdy rok obowiązywania Umowy Kredytowej, jak również naliczone i zapłacone odsetki od środków z Kredytu na zakup akcji stanowią w całości koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Przepisy obowiązujące do końca 2008 r. uprawniają Wnioskodawcę do rozliczenia wydatków z tytułu jednorazowej prowizji, rocznych prowizji i odsetek jako kosztu uzyskania przychodu w całości w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, jeżeli nabycie papierów wartościowych nastąpiło do końca 2008 r. Zarówno w przypadku jednorazowej prowizji, warunkującej uzyskanie kredytu na zakup papierów wartościowych, prowizji rocznych warunkujących dalsze korzystanie z pozostałego do spłaty Kredytu, jak i odsetek naliczanych od środków z Kredytu przeznaczonych na nabycie akcji, wydatki te podlegają rozliczeniu w momencie osiągnięcia pierwszego przychodu ze zbycia całości lub części papierów wartościowych zakupionych w 2008 r. za środki z Kredytu.

Dla kwalifikacji ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia pozostaje fakt, czy w ostatecznym rozrachunku całość czy część kredytu na nabycie papierów wartościowych została bezpośrednio czy pośrednio (np. poprzez zabezpieczenie finansowania ceny akcji proponowanej w wezwaniu) zużyta na sfinansowanie ich nabycia.

"Kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przywołanego przepisu (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przypis Wnioskującego) w rozpoznawanej sprawie jest zatem cała kwota odsetek od zaciągniętego na zakup akcji kredytu i bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, że kredyt w pozostałej (niewykorzystanej części) został zwrócony (kupione akcje miały wartość mniejszą niż kwota udzielonego kredytu). Wydatki te skarżąca poniosła bowiem "w celu osiągnięcia przychodu" z tytułu odpłatnego zbycia tychże akcji. (...) Podzielić w związku z tym należy stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku w kwestii wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie koszty uzyskania przychodu stanowią koszty związane z zaciągnięciem kredytu, choćby nie został on później w całości wykorzystany."

Regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje w tym zakresie żadnych ograniczeń. Przepisy obowiązujące do końca 2008 r. nie odnosiły się w ogóle do kwestii rozliczenia wydatków z tytułu prowizji i odsetek od kredytu w oparciu o tzw. proporcję, w jakiej kredyt został przeznaczony na sfinansowanie papierów wartościowych.

Odsetki i prowizje od kredytów zaciągniętych na nabycie papierów wartościowych dokonane w 2008 r., podlegają rozliczeniu według przepisów obowiązujących do końca 2008 r., a nie według przepisów obowiązujących w roku podatkowym w którym zbyto te papiery. Zdaniem Wnioskodawcy, tylko taka interpretacja będzie zgodna z zasadą ochrony praw nabytych, u której podstaw znajduje się dążenie do zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego i umożliwienia jej racjonalnego planowania przyszłych działań.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jako źródło przychodów wymieniono m.in. kapitały pieniężne. Natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicja dochodu zawarta jest w art. 30b ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie z pkt 1 cyt. przepisu dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo - skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 powyższej ustawy nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r.), nie uważa się za koszt uzyskania przychodu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów lub pochodnych instrumentów finansowych.

Cytowany powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany przez art. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 23 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 38b stosuje się wyłącznie przy określaniu dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4.

Powyższe ograniczenie ma zastosowanie przy ustalaniu dochodu:

Z powyższych przepisów bezsprzecznie wynika, iż w przypadku uzyskania po 1 stycznia 2009 r. dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4 czyli m.in. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, kosztem uzyskania przychodu nie będzie cały koszt prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie zbytych papierów wartościowych lecz jedynie w proporcji, w jakiej kredyt został faktycznie wydatkowany na ich nabycie.

Należy więc podkreślić, że z art. 14 ww. ustawy zmieniającej jednoznacznie wynika, że wprowadzony art. 23 ust. 1 pkt 38b ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) ze zbycia papierów wartościowych po 1 stycznia 2009 r. Nie ma zatem znaczenia data nabycia zbywanych papierów wartościowych ale moment powstania przychodu aby określić według brzmienia, której ustawy dochód podlega opodatkowaniu.

Wydatki na nabycie papierów wartościowych stanowią koszt odpłatnego zbycia ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych papierów wartościowych i podlegają rozliczeniu według przepisów obowiązujących w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że zbywając papiery wartościowe po 1 stycznia 2009 r. w żadnym wypadku wnioskodawca nie może ustalać kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.

Jeżeli więc po 1 stycznia 2009 r. wnioskodawca osiągnie dochód, o którym mowa art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Kosztem będzie więc tylko i wyłącznie ta część całkowitych kosztów kredytu, która odpowiada kwocie wydatkowanej na nabycie papierów wartościowych. Koszty kredytu czyli prowizja i odsetki, odpowiadające kwocie niewykorzystanej, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy, iż wydatki w postaci jednorazowej prowizji, rocznych prowizji i odsetek stanowią koszt uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy wydatki poniesiono w całości lub części na sfinansowanie nabycia akcji, oraz czy pozostają one z nabyciem akcji w związku pośrednim, lecz bez ich poniesienia nabycie tych papierów wartościowych w ogóle nie byłoby możliwe, uznać należało za nieprawidłowe.

Ponadto wnioskodawca twierdzi, iż "Wydatki z tytułu prowizji i odsetek powinny w całości stanowić koszt uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu (straty) z pierwszej transakcji zbycia przez Wnioskodawcę akcji finansowanych za środki z Kredytu, bez względu na to w jakiej części Kredyt został wydatkowany na ich nabycie."

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż jeżeli wnioskodawca sprzeda jedynie część akcji nabytych za środki pochodzące z kredytu to do kosztów uzyskania przychodów będzie mógł zaliczyć tylko tę część ww. wydatków, która przypada na sprzedane akcje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 1 zawartego w przedmiotowym wniosku. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 2 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.