IBPBII/2/415-976/12/MW - Określenie skutków podatkowych związanych z umorzeniem przymusowym lub automatycznym, umorzeniem dobrowolnym, zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego oraz umorzeniem w zamian za świadectwa użytkowe 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 24 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem przymusowym lub automatycznym, umorzeniem dobrowolnym, zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego oraz umorzeniem w zamian za świadectwa użytkowe 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem przymusowym lub automatycznym, umorzeniem dobrowolnym, zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego oraz umorzeniem w zamian za świadectwa użytkowe 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która przekształca się obecnie w spółkę komandytowo-akcyjną, w której stanie się on akcjonariuszem. W najbliższej przyszłości stanie się on akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej "SKA").

Wnioskodawca planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w SKA. Zakończenie uczestnictwa w SKA nastąpiłoby poprzez umorzenie 100% należących do niego akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym.

Wnioskodawca rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w SKA na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku gdyby SKA nie miała na daną chwilę odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za jego akcje.

Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne, oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne.

W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez SKA za umorzenie 100% akcji wnioskodawcy, SKA wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego SKA. W ten sposób wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku z samym wystąpieniem z SKA wnioskodawca nie otrzyma środków pieniężnych, lecz otrzyma papiery wartościowe, tj. świadectwa użytkowe, uprawniające w przyszłości wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego.

W ten sposób, tj. zarówno w razie umorzenia 100% jego akcji lub odpłatnego zbycia 100% jego akcji na rzecz podmiotu trzeciego, wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji wnioskodawcy w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy oraz innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia przymusowego lub automatycznego 100% jego akcji jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne.

2. Czy umorzenie dobrowolne 100% akcji wnioskodawcy w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia dobrowolnego 100% jego akcji jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne.

3. Czy odpłatne zbycie 100% akcji wnioskodawcy w SKA na rzecz podmiotu trzeciego stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego 100% jego akcji jeśli jako wynagrodzenie za zbycie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne.

4. Czy umorzenie 100% akcji wnioskodawcy w SKA oraz otrzymanie w zamian świadectw użytkowych stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy otrzymane świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla wnioskodawcy na dzień jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jako składniki majątkowe inne niż środki pieniężne.

Zdaniem wnioskodawcy, umorzenie, zarówno przymusowe oraz automatyczne 100% posiadanych przez niego akcji stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie zbycie 100% akcji na rzecz podmiotu trzeciego lub zbycie na rzecz SKA w ramach umorzenia dobrowolnego. Poprzez umorzenie, tak dobrowolne jak i przymusowe czy automatyczne, wspólnik traci akcje w SKA a uzyskuje w stosunku do niej jedynie roszczenie o wypłatę wynagrodzenia w zamian za umorzone akcje. Sposób określenia wysokości tego wynagrodzenia jest różny przy poszczególnych rodzajach umorzenia. Nie zmienia to jednak faktu, iż wspólnik wyzbywa się akcji, a w konsekwencji wszelkiej więzi korporacyjnej ze Spółką. Nie posiada prawa do uczestnictwa w Walnym Zgromadzeniu czy głosowania na nim, pobierania dywidendy, uczestnictwa w nadwyżce likwidacyjnej czy innych uprawnień związanych z uczestnictwem w Spółce. Posiada jedynie cywilnoprawne roszczenie w stosunku do SKA, o wypłatę wynagrodzenia za umarzane akcje, podobne do tych przysługujących kontrahentom zawierającym zwyczajne umowy cywilnoprawne ze Spółką. Innymi słowy, Spółkę oraz wnioskodawcę po umorzeniu jego akcji łączy wyłącznie relacja dłużnik-wierzyciel, a nie relacja wspólnik-spółka.

Stosownie do treści art. 149 § 2 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariuszowi SKA nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki (statutu). Jego sytuacja jest więc inna niż w przypadku komplementariusza, w stosunku do którego umowa spółki (statut) może przewidywać wypowiedzenie umowy spółki (statutu) i w ten sposób wystąpienie ze spółki. Na mocy odpowiedniego stosowania art. 61 § 1 k.s.h., wypowiedzenie umowy spółki (statutu) może nastąpić na 6 miesięcy przed końcem roku obrotowego. Z treści art. 148 § 1 pkt 4 k.s.h. wynika, że wypowiedzenie umowy przez jedynego komplementariusza nie powoduje rozwiązania spółki jeśli komplementariusz nie jest jedynym komplementariuszem oraz gdy umowa spółki przewiduje szczególne postanowienia na okoliczność wystąpienia jedynego komplementariusza. W konsekwencji wystąpienie komplementariusza jest możliwe i uregulowane wprost w k.s.h.

W stosunku do akcjonariuszy uprawnienie to z pewnością nie przysługuje. Nie oznacza to, iż są oni związani ze spółką na zawsze i nie mogą z niej wystąpić w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazują na to komentarze doktryny prawa handlowego.

"Akcjonariusz nie ma prawa wypowiedzenia umowy spółki. Utrata członkostwa, a więc swoiste "wystąpienie", może odbyć się poprzez zbycie akcji (na przykład sprzedaż, zamianę, darowiznę) albo ich umorzenie. Skutek w postaci "wystąpienia" nastąpi jednak tylko wówczas, gdy wszystkie akcje akcjonariusza zostaną unicestwione." (A. Kidyba, Komentarz do art. 149 k.s.h. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el., 2012).

"To, że stosunku prawnego spółki komandytowo-akcyjnej nie może wypowiedzieć akcjonariusz (art. 149 § 2), jest zrozumiałe, gdyż może on ze spółki wystąpić wskutek zbycia akcji. Ponadto przyjęcie konstrukcji umożliwiającej akcjonariuszom wypowiedzenie spółki byłoby sprzeczne z naturą stosunku akcyjnego, dla którego wzorzec tworzą przepisy o spółce akcyjnej, które nie znają konstrukcji wypowiedzenia spółki." (M. Rodzynkiewicz, Komentarz do art. 149 k.s.h. M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2012 LexisNexis (wydanie IV) ss. 1368, ISBN: 978-83-7620-980-7).

"Uprawnienie do wypowiedzenia umowy spółki nie przysługuje akcjonariuszowi. Rozwiązanie takie w sposób oczywisty narzuca kapitałowy charakter jego uczestnictwa w spółce oraz prawna "łatwość" zbycia udziałów spółki" (J. Bieniak, Komentarz do art. 149 k.s.h. J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wydanie 2, Warszawa 2012).

"Ze względu jednak na "mieszany" charakter spółki komandytowo-akcyjnej, w części osobowej dopuszcza się wypowiedzenie umowy spółki i wystąpienie wspólnika ze spółki, tj. tylko w odniesieniu do komplementariuszy (art. 149 § 1 k.s.h.), natomiast zakazuje się takiej możliwości w części kapitałowej, tj. w przypadku akcjonariuszy (art. 149 § 1 k.s.h.). Jest to w pełni zrozumiałe, gdyż akcjonariusze mogą wystąpić ze spółki przez zbycie ich akcji, co jest znacznie prostsze niż wypowiedzenie umowy spółki, a ponadto nie uszczupla majątku spółki." (S. Sołtysiński, A. Szumański, Komentarz do art. 149 k.s.h. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T. 1, Wydanie 2, Warszawa 2006).

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, jako "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" należy traktować zarówno umorzenie 100% jego akcji, w trybie dobrowolnym, przymusowym jak i automatycznym jak i zbycie przez akcjonariusza 100% jego akcji na rzecz podmiotu trzeciego. W ten sposób akcjonariusz przestaje być bowiem wspólnikiem SKA, a więc występuje ze spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca podatkowy odwołuje się tym sformułowaniem bezpośrednio do pojęcia ukształtowanego w doktrynie prawa handlowego, która w sposób zgodny wskazuje na jego znaczenie.

Zdaniem wnioskodawcy, ponieważ wszystkie opisane wyżej sposoby wystąpienia z SKA będą "wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" oraz będą skutkowały otrzymaniem przez niego składników majątkowych niebędących pieniędzmi, otrzymanie tych składników nie spowoduje powstania dla wnioskodawcy przychodu na dzień otrzymania tych składników majątkowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Przychód ten, w momencie odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną może nie powstać zaś jedynie gdy będą spełnione warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji otrzymanie składników majątkowych w następstwie opisanych zdarzeń, nie spowoduje powstania przychodu dla wnioskodawcy na dzień otrzymania przez niego składników majątkowych innych niż pieniądze.

Zdaniem wnioskodawcy, analogiczne argumenty jak powyżej przemawiają za uznaniem, iż również umorzenie akcji wnioskodawcy w zamian za otrzymanie świadectw użytkowych, jest "wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną". Również w tej sytuacji, wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem SKA ponieważ umorzone zostaną wszystkie jego akcje. Innymi słowy wnioskodawca straci status akcjonariusza w SKA, a więc wystąpi ze spółki niebędącej osobą prawną.

Otrzymanie świadectw użytkowych nie zmienia tego faktu. Wnioskodawca otrzyma bowiem papiery wartościowe w postaci świadectw użytkowych, które przyznają mu jedynie roszczenie do SKA o wypłatę dywidendy oraz udział w jej majątku likwidacyjnym. Posiadacz świadectw użytkowych z pewnością nie jest wspólnikiem SKA. Nie ma uprawnień do uczestnictwa w Walnych Zgromadzeniach, głosowania na nich czy wykonywania innych uprawnień korporacyjnych. Jego pozycja jest zbliżona do sytuacji wierzyciela SKA.

W konsekwencji wydanie świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje nie wpływa na kwalifikację umorzenia 100% akcji jako "wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną". Otrzymane świadectwa użytkowe stanowią zaś składniki majątkowe inne niż pieniądze, co sprawia, iż na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki nie stanowią podstawy do opodatkowania wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółka komandytowo-akcyjna ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Stosownie do art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Wnioskodawca winien zważyć na treść art. 149 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z § 1 tego przepisu wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki jest dopuszczalne, jeżeli statut tak stanowi. Przepisy dotyczące spółki jawnej stosuje się odpowiednio. W myśl natomiast art. 149 § 2 Kodeksu spółek handlowych akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki.

Powyższe oznacza, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może jak pozostali wspólnicy spółek osobowych wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej, a jeśli nie jest zainteresowany dalszym pozostawaniem wspólnikiem tej spółki ma możliwości zbycia akcji tej spółki. W ten oto sposób dokonuje się rozwiązanie więzi łączącej akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną. Akcje te może zbywać w tym zbywać w celu ich umorzenia przez spółkę, może także otrzymywać wynagrodzenie z tytułu umorzenia - przymusowego lub automatycznego.

Z odwołania zawartego w art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych wynika, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej. Przepisy te stanowią, że akcje mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.:

* za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody akcjonariusza - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Zgodnie z art. 359 § 2 Kodeksu umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia, określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że akcja ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 359 § 6 Kodeksu).

Reasumując powyższe zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody akcjonariusza, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Umorzenie akcji odbywa się za wynagrodzeniem wypłacanym co do zasady w formie pieniężnej, aczkolwiek może mieć również formę niepieniężną w postaci składników majątku spółki komandytowo-akcyjnej. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Przymusowe umorzenie akcji, odwrotnie niż umorzenie dobrowolne, nie następuje niejako w dwóch etapach działań. Nie dochodzi bowiem w tym przypadku najpierw do odpłatnego zbycia akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) zauważyć należy, iż art. 10 ust. 1 tej ustawy rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Odnosząc się zatem do skutków podatkowych występujących w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, że wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z praw majątkowych. Prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują bowiem wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcjach (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11).

W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem.

Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Mogą więc być do niego zaliczone również inne prawa majątkowe, niż wymienione w powyższym przepisie.

Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie i na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody uzyskane z umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odnosząc się z kolei do dobrowolnego umorzenia 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej zauważyć należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W analogiczny sposób opodatkowany będzie dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego. A zatem dochód ten opodatkowany będzie na zasadach określonych w powołanym wyżej art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii umorzenia 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz otrzymania w zamian świadectw użytkowych wskazać należy, iż stosownie do postanowień art. 361 § 1 Kodeksu spółek handlowych statut może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. Jeżeli statut nie stanowi inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki, pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji (art. 361 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe, z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2 (art. 361 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Jak wynika z powyższych przepisów, świadectwa użytkowe mogą być zarówno imienne, jak i na okaziciela. Uprawnionym ze świadectwa użytkowego może być były akcjonariusz oraz akcjonariusz obecny (w przypadku, gdy przedmiotem umorzenia objęte były tylko niektóre z należących do niego akcji). Świadectwa użytkowe nie mają wartości nominalnej a wydane zostają w zamian za umorzone akcje spółki.

W świetle powyższego świadectwa użytkowe z pewnością nie są akcjami. Wydanie świadectwa użytkowego następuje bowiem bez wydania akcji, a w zamian za nią. Celem wydania przez spółkę świadectwa użytkowego nie jest przekazanie jakiegokolwiek świadczenia pieniężnego, a jedynie zrekompensowanie utraty określonych praw majątkowych.

Należy także podkreślić, że co do zasady zgodnie z poglądami doktryny świadectwa użytkowe mogą być wystawiane zarówno jako papiery wartościowe jak i jako znaki legitymacyjne.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

Wobec faktu, iż powołana powyżej ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie definiuje pojęcia "zbywalności" konieczne jest wskazanie innych przepisów powszechnie obowiązujących określających znaczenie wyrażenia "zbywalne".

Na potrzeby postanowień art. 40 ust. 1 dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych (który stanowi, że Państwa Członkowskie wymagają, aby rynek regulowany wprowadził jasne i przejrzyste reguły dotyczące dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu. Reguły te zapewniają, że obrót wszelkimi instrumentami finansowymi dopuszczonymi do obrotu na rynku regulowanym można prowadzić w sposób uczciwy, należyty i skuteczny, a w przypadku zbywalnych papierów wartościowych - że można je swobodnie zbywać) zmieniającej dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylającą dyrektywę Rady 93/22/EWG (dyrektywa MiFID), obszerną definicję zbywalnych papierów wartościowych zawarto w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1287/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. wprowadzającym środki wykonawcze do dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do zobowiązań przedsiębiorstw inwestycyjnych w zakresie prowadzenia rejestrów, sprawozdań z transakcji, przejrzystości rynkowej, dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tejże dyrektywy. Zgodnie z postanowieniami art. 35 ust. 1 tegoż rozporządzenia "Zbywalne papiery wartościowe uznaje się za swobodnie zbywalne dla celów art. 40 ust. 1 dyrektywy 2004/39/WE, jeśli dwie strony transakcji mogą nimi obracać, a następnie przenosić bez żadnych ograniczeń, oraz jeśli wszystkie papiery wartościowe w obrębie danej kategorii są zamienne".

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż w razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez SKA za umorzenie 100% akcji wnioskodawca nie otrzyma środków pieniężnych, lecz papiery wartościowe, tj. świadectwa użytkowe.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż z tytułu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej i otrzymania świadectw użytkowych wnioskodawca nie uzyska przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero wypłacane kwoty należne z tytułu posiadania świadectw użytkowych w spółce komandytowo-akcyjnej (tzw. dywidenda) stanowić będą dla wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile w istocie świadectwa te będą papierami wartościowymi w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy dochodem z tytułu realizacji praw z nich wynikających z papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Odnosząc się natomiast do momentu powstania po stronie wnioskodawcy przychodu z tytułu otrzymanych świadectw użytkowych za umorzone akcje należy stwierdzić, iż przychód należny wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ww. ustawy z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b o obrocie instrumentami finansowymi, powstanie w momencie realizacji praw wynikających ze świadectw użytkowych, tj. w dniu określonym w uchwale zgromadzenia jako dzień wypłaty dywidendy, a najwcześniej w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty przez zgromadzenie wspólników, choćby nawet faktycznie tej wpłaty wnioskodawca nie otrzymał.

Reasumując stwierdzić należy, iż żadne z opisanych przez wnioskodawcę zdarzeń nie będzie stanowiło wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w powołanych przez wnioskodawcę przepisach, a mianowicie w art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wystąpieniem tym nie będzie ani umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej, ani ich umorzenie dobrowolne czy odpłatne zbycie na rzecz podmiotu trzeciego jak również ich umorzenie w zamian za świadectwa użytkowe. Wynika to z faktu, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może jak pozostali wspólnicy spółek osobowych wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej, a jeśli nie jest zainteresowany dalszym pozostawaniem wspólnikiem tej spółki ma możliwości zbycia akcji tej spółki. W ten oto sposób dokonuje się rozwiązanie więzi łączącej akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną. Opisane przez wnioskodawcę zdarzenia wywołują natomiast następujące skutki podatkowe:

* umorzenie przymusowe lub automatyczne akcji spółki komandytowo-akcyjnej skutkuje powstaniem przychodu z praw majątkowych w myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* umorzenie dobrowolne akcji spółki komandytowo-akcyjnej skutkuje powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy;

* odpłatne zbycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy;

* umorzenie akcji spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za świadectwa użytkowe nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero wypłacane kwoty należne z tytułu posiadania świadectw użytkowych w spółce komandytowo-akcyjnej (tzw. dywidenda) stanowić będą dla wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile w istocie świadectwa te będą papierami wartościowymi w rozumieniu powołanych wyżej przepisów.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.