IBPBII/2/415-976/09/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 8 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalania kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zbytych przed 1 stycznia 2009 r. - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalania kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zbytych przed 1 stycznia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dokonuje obrotu papierami wartościowymi notowanymi na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. Z tytułu transakcji sprzedaży papierów wartościowych Wnioskodawca osiąga przychody kwalifikowane dla potrzeb podatkowych do źródła jakim są przychody z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu zapewniania bieżącego finansowania opisanego źródła przychodów Wnioskodawca w dniu 19 czerwca 2008 r. zawarł z bankiem Umowę Kredytu na zakup papierów wartościowych (dalej "Umowa Kredytowa"), na podstawie której przyznano mu kredyt w formie odnawialnej linii kredytowej (dalej "Linia Kredytowa") na okres 36 miesięcy (podzielonego na 12 miesięczne okresy roczne) od dnia podpisania powołanej umowy. Umowa Kredytowa określa maksymalny limit zadłużenia rozliczany w ciężar rachunku kredytowego ("Limit Kredytowy"), którego Wnioskodawca nie może jednorazowo przekroczyć, z tym że w okresie obowiązywania Umowy Kredytowej łączna wartość zaciągniętego i sukcesywnie spłacanego zadłużenia w ramach Linii Kredytowej może przekroczyć ustalony Limit Kredytowy. Każda bowiem spłata wykorzystanej Linii Kredytowej powoduje odnowienie Limitu Kredytowego o spłaconą kwotę, dając Wnioskodawcy możliwość wielokrotnego wykorzystania Limitu Kredytowego. Do chwili obecnej Wnioskodawca nie wykorzystał jednorazowo maksymalnej kwoty udzielonej Linii Kredytowej.

Kwota udzielonego kredytu w ramach Linii Kredytowej może być wykorzystana wyłącznie w celu nabycia papierów wartościowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm.) w drodze:

* transakcji nabycia papierów wartościowych w obrocie wtórnym,

* ogłoszenia wezwania do zapisywania się na sprzedaż akcji zgodnie z treścią art. 72 i 73 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. Nr 84, poz. 1539, z późn. zm. - dalej "ustawa o ofercie publicznej"),

* objęcia akcji nowej emisji,

* na zapłatę jednorazowej prowizji z tytułu udzielenia Linii Kredytowej,

* poprzez zlecenie bankowi zlecenia wystawienia gwarancji na zabezpieczenie wezwania.

Z tytułu udzielenia kredytu w formie Linii Kredytowej bank pobrał jednorazową prowizję, określoną procentowo od kwoty maksymalnego Limitu Kredytowego, która to prowizja została zapłacona w dniu uruchomienia środków (czerwiec 2008 r.). W wykonaniu Umowy Kredytowej, Wnioskodawca jest obciążany odsetkami wyłącznie od kwoty faktycznego zadłużenia, w wysokości ustalanej na podstawie zmiennej stopy procentowej banku powiększonej o marżę. Odsetki są naliczane od dnia uruchomienia środków do zakończenia kwartału kalendarzowego, w którym środki zostały udostępnione (pierwszy okres odsetkowy). Następne okresy odsetkowe odpowiadają kwartałom kalendarzowym (odsetki są naliczane ostatniego dnia roboczego każdego kwartału), w których Wnioskodawca korzystał ze środków, z wyjątkiem ostatniego okresu odsetkowego, który kończy się w dacie spłaty zadłużenia. Odsetki są naliczane przy założeniu, że rok ma 365 dni a miesiąc rzeczywistą liczbę dni.

Wpływy ze sprzedaży papierów wartościowych nabytych za środki z udzielonej Linii Kredytowej mogą być przekazywane na spłatę zadłużenia w Linii Kredytowej. Zgodnie z Umową Kredytową spłata w pierwszej kolejności jest zaliczana na poczet należnych odsetek, nawet jeśli ich termin wymagalności (przypadający na ostatni dzień roboczy kwartału kalendarzowego) jeszcze nie zapadł, pozostała część jest zaliczana na spłatę części kapitałowej Linii Kredytowej, zmniejszając tym samym zadłużenie w Linii Kredytowej. Mając na uwadze opisaną powyżej Umowę Kredytową możliwa jest sytuacja, w której część zapłaconych odsetek została naliczona od środków z Linii Kredytowej pociągniętych w celu sfinansowania transakcji nabycia papierów wartościowych, jednakże w ostatecznym rozrachunku nie wydatkowanych bezpośrednio na nabycie określonych papierów wartościowych. Taka sytuacja może wystąpić gdy kredytobiorca ciągnie środki z Linii Kredytowej w celu zabezpieczenia przeprowadzenia wezwania na sprzedaż akcji, a wezwanie sprzedaży jest skuteczne tylko częściowo (część akcjonariuszy nie sprzedała swoich akcji wzywającemu), pomimo że zapłata ceny akcji wskazanej w wezwaniu została zabezpieczona kredytem.

W przyszłości Wnioskodawca może dokonać zbycia papierów wartościowych nabytych za środki z Linii Kredytowej poprzez wniesienie ich w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim UE ("Spółka kapitałowa"), w zamian za wyemitowane przez tę spółkę udziały.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy na podstawie stanu prawnego do końca 2008 r. wydatki poniesione na zapłatę jednorazowej prowizji przy zawarciu Umowy Kredytowej oraz odsetek z tytułu uruchomienia środków w ramach Linii Kredytowej stanowią w całości koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nabytych uprzednio za środki z Linii Kredytowej.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie stanu prawnego do końca 2008 r. jednorazowa prowizja zapłacona przy zawarciu Umowy Kredytowej, jak również naliczone i zapłacone odsetki od pociągniętych środków na nabycie papierów wartościowych stanowią w całości koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Na gruncie analizowanego przepisu, do wydatków na nabycie (objęcie) papierów wartościowych należy zalic

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, iż przedmiotowa interpretacja, stosownie do zadanego przez wnioskodawcę pytania, dotyczy zasad ustalenia kosztu uzyskania przychodu według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., tj. w przypadku uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2008 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jako źródło przychodów wymieniono m.in. kapitały pieniężne. Natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicja dochodu zawarta jest w art. 30b ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie z pkt 1 cyt. przepisu dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo - skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 powyższej ustawy nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca zawarł umowę kredytu na zakup papierów wartościowych, na podstawie której przyznano mu kredyt w formie odnawialnej linii kredytowej i z tego tytułu poniósł wydatki związane z jednorazową prowizją i odsetkami z tytułu uruchomienia środków w ramach linii kredytowej. Ponadto wnioskodawca wskazuje, iż możliwa jest sytuacja w której część zapłaconych odsetek została naliczona od środków z linii kredytowej pociągniętych w celu sfinansowania transakcji nabycia papierów wartościowych jednakże w ostatecznym rozrachunku nie wydatkowanych bezpośrednio na nabycie określonych papierów wartościowych.

W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., do wydatków związanych z nabyciem papierów wartościowych należało zaliczyć takie, które były bezpośrednio przypisane do konkretnej transakcji, a więc tylko te, bez których nie byłoby możliwe nabycie przedmiotowych papierów wartościowych. Taki wydatek stanowiły zatem koszty związane z nabyciem zbywanego papieru wartościowego, jak również koszty kredytu zaciągniętego na jego nabycie, w tym koszt prowizji i zapłaconych odsetek.

Zatem, niezależnie od redukcji złożonych zleceń zakupu papierów wartościowych do kosztów uzyskana przychodu można było zaliczyć wydatki liczone od całego kredytu zaciągniętego na ten cel, jeżeli w takiej wysokości zastały poniesione.

Jednakże podkreślić należy, iż wydatki na nabycie papierów wartościowych stanowią koszty uzyskania przychodu - stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy - dopiero w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych papierów wartościowych. Zatem powyższa interpretacja dotyczy wyłącznie sprzedaży papierów wartościowych dokonanej przed 1 stycznia 2009 r.

Zauważyć bowiem należy, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. zmiany w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie punktu 38b), który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów lub pochodnych instrumentów finansowych.

Reasumując, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. pozwalały aby przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych pomniejszać o całkowity koszt prowizji i zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie zbytych papierów wartościowych niezależnie od tego czy cały kredyt wykorzystano na powyższy cel.

Stanowisko wnioskodawcy należało więc uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 2 i 3 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.