IBPBII/2/415-953/10/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 6 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży działek nabytych częściowo w drodze zamiany - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 września 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży działek nabytych częściowo w drodze zamiany.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 30 października 1998 r. wnioskodawca posiadał działki otrzymane w darowiźnie. W dniu 18 lipca 2000 r. została zawarta umowa majątkowa małżeńska rozszerzająca współwłasność majątkową małżeńską na składniki nabyte przed rozpoczęciem związku małżeńskiego.

W 2008 r. nastąpiło scalenie z działkami sąsiada oraz ich podział umową zamiany z dnia 20 listopada 2008 r., na skutek której wnioskodawca wraz z żoną otrzymał działkę powstałą w wyżej wymienionym procesie w połowie z działki stanowiącej współwłasność jego i żony oraz w połowie z działki sąsiada. W akcie notarialnym wnioskodawca oświadczył, że nabycia tego dokonuje wraz z żoną do wspólności ustawowej małżeńskiej.

W dniach 28 czerwca 2010 r. i 9 lipca 2010 r. nastąpiła sprzedaż przedmiotowych działek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą działek czynność ta rodzi obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, ani on ani jego żona nie musi płacić podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży. Scalenie oraz zamiana, na skutek której wnioskodawca i jego współmałżonka otrzymali sprzedane działki nie stanowi nabycia w ramach przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy. W zakresie w jakim wniosek dotyczył skutków podatkowych dokonanych czynności u żony wnioskodawcy, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest-z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca od października 1998 r. posiadał działki nabyte w darowiźnie. Przedmiotowe działki w dniu 20 listopada 2008 r. zostały scalone z działkami sąsiada oraz podzielone w drodze umowy zamiany w ten sposób, że wnioskodawca otrzymał działkę powstałą w połowie z działki, do której uprzednio przysługiwało mu prawo współwłasności, a w połowie z działki należącej do sąsiada. Sprzedaży wnioskodawca dokonał w dniach 28 czerwca 2010 r. i 9 lipca 2010 r.

W rozpatrywanej sprawie niezbędne jest zatem ustalenie momentu nabycia prawa własności sprzedanej nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić zatem należy, iż użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości.

Tak więc jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany. Analogicznie, umowa zamiany jest jednym ze sposobów odpłatnego zbycia nieruchomości.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy - Kodeks cywilny przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężną, a w przypadku zamiany - inna rzecz.

Z kolei przez postępowanie scaleniowe i podział nieruchomości należy rozumieć proces mający na celu zyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości (działek) przez ich właścicieli. Jeżeli zatem właściciel kilku działek dokonuje ich scalenia a następnie nowego podziału geodezyjnego nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o działki, których ta osoba jest już właścicielem. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, gdyż scaleniu i podziałowi uległy działki różnych właścicieli, w efekcie czego właściciele ci dokonali między sobą zamiany udziałów w działkach. Zamiana zaś jak wskazano wyżej jest formą odpłatnego zbycia a zatem i nabycia nieruchomości lub udziału w niej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego jak i powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, iż bez wątpienia wnioskodawca od 1998 r. był prawnym właścicielem działek, jednakże fakt scalenia gruntów z sąsiadem i nowy ich podział w wyniku zawarcia umowy zamiany z innym właścicielem, na skutek której powstała nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży stanowi dla wnioskodawcy nowe nabycie tej części (udziału), która uprzednio należała do sąsiada wnioskodawcy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wprost wynika, że scalenie to miało charakter scalenia poziomego a więc takiego, które obejmowało nie tylko działki należące do wnioskodawcy, lecz obejmowało również działki sąsiada. Nie można zatem zgodzić się z wnioskodawcą, iż w przedstawionym przez niego stanie faktycznym scalenie i zamiana nie stanowi nowego nabycia. Gdyby wnioskodawca dokonał scalenia w ten sposób, że podział nieruchomości (działek) obejmowałby swym zakresem wyłącznie nieruchomości należące do wnioskodawcy, to wtedy można by mówić o podziale pionowym, który nie wpłynąłby na formę prawną władania przez wnioskodawcę przedmiotowymi nieruchomościami (działkami). Taka sytuacja jednak nie miała miejsca.

Zatem z datą zawarcia umowy zamiany tj. 20 listopada 2008 r. należy utożsamiać "nowe" nabycie tego udziału w każdej działce, który uprzednio należał do sąsiada wnioskodawcy. Z wniosku wynika, że wnioskodawca z żoną zamienił się z sąsiadem udziałem wynoszącym #189; w nieruchomości.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia udziałów w przedmiotowych nieruchomościach (działkach) i forma prawna ich nabycia.

Z analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż wnioskodawca prawo własności do sprzedanych nieruchomości nabył sekwencyjnie w następujący sposób:

* udział wynoszący #189; w drodze darowizny w 1998 r. (przy czym w momencie sprzedaży udział ten był objęty współwłasnością małżeńską),

* udział wynoszący #189; w drodze zamiany 2008 r.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości.

W stosunku do udziału w działkach nabytego przez wnioskodawcę w drodze darowizny w 1998 r., z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w cyt. powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, stwierdzić należy iż sprzedaż przedmiotowego udziału w ww. działkach w dniach 28 czerwca 2010 r. i 9 lipca 2010 r. nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Z wniosku nie wynika aby sprzedaż miała nastąpić w wykonaniu działalności gospodarczej.

Oznacza to, że połowa przychodu jaki wnioskodawca uzyskał w 2010 r. ze sprzedaży przedmiotowych działek nie będzie stanowić w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Natomiast w stosunku do udziału nabytego od sąsiada na skutek zawarcia umowy zamiany w 2008 r., z uwagi na brak upływu 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowani przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Przepis art. 22 ust. 6c ustawy w sposób jednoznaczny stanowi co w przypadku sprzedaży nieruchomości może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przepis ten posługuje się m.in. pojęciem kosztu nabycia. W przypadku podatników zbywających nieruchomość nabytą w drodze zamiany kosztem tym bezspornie jest koszt nabycia zbywanej w drodze sprzedaży nieruchomości. Zatem w przypadku sprzedaży udziału w działkach nabytych w drodze zamiany, kosztem nabycia będzie określona w umowie zamiany wartość udziału w działkach przekazana na rzecz sąsiada w zamian za udziały w działkach będących przedmiotem sprzedaży.

Kosztem nabycia udziału w działkach będących przedmiotem zbycia będzie wartość udziału w działkach, który podatnik zbył w wykonaniu umowy zamiany.

Do kosztów dodatkowo można zaliczyć udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, o ile wnioskodawca takie poniósł.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Reasumując, dokonując obliczenia kwoty należnego podatku z tytułu sprzedaży udziału w działkach nabytych w drodze zamiany wnioskodawca powinien postąpić w następujący sposób: przychód uzyskany ze sprzedaży (ustalony zgodnie z art. 19) należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu (ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c), do których można zaliczyć wartość udziału w działkach zbytych w drodze zamiany, ustaloną na dzień zamiany. Różnicę będzie stanowił dochód - podstawa obliczenia podatku. Od podstawy obliczenia podatku należy wyliczyć 19%, w wyniku czego uzyskamy kwotę należnego podatku. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ww. ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Tak więc stanowisko wnioskodawcy, iż w jego przypadku w sytuacji odpłatnego zbycia nowo powstałych działek nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku, gdyż scalenie i zamiana nie są formą nabycia nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.