IBPBII/2/415-953/09/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 29 września 2009 r.) uzupełnionym w dniu 26 listopada 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 września 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 18 listopada 2009 r. Znak IBPB II/2/415-953/09/HS wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 26 listopada 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni wraz z siostrą nabyła w dniu 21 marca 2008 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego spadek po swoim zmarłym w dniu 4 lutego 2008 r. ojcu z dobrodziejstwem inwentarza. Masa spadku została zabezpieczona przez dokonanie spisu inwentarza przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym. Ze spisu bezpośrednio wynikało, iż spadkodawca prowadzący działalność gospodarczą posiadał szereg nieuregulowanych zobowiązań, które ze wstępnych szacunków (co się później okazała stanowiło błędne założenie) były niższe od czynnej masy spadku.

Wnioskodawczynie, jako spadkobierczynie, nie uchylając się od odpowiedzialności za zobowiązania nabyte w drodze dziedziczenia co do wysokości masy spadkowej, pragnąc rychło zaspokoić wierzycieli, by nie generować dodatkowych kosztów związanych z uzyskiwaniem przez wierzycieli tytułów egzekucyjnych kolejno i prowadzeniu egzekucji komorniczej (koszty te obciążałyby masę spadkową) w dniu 27 listopada 2008 r. podpisały przed Sądem Rejonowym ugodę z wierzycielami, stanowiącą tytuł egzekucyjny. Postanowienia ugody przewidywały (stan ten jest stanem obowiązującym) przymus dokonania zbycia wszelkiego majątku spadkowego i z sum uzyskanych z owej sprzedaży zaspokojenie wierzycieli.

W szczególności tytuł obejmuje kompleks nieruchomości, działki ewidencyjnej o powierzchni 0,02 ha i o powierzchni 0,07 ha zabudowanej domem jednorodzinnym o powierzchni całkowitej 220 m² i użytkowej 163 m² wraz z budynkiem gospodarczym, który to kompleks miał zostać zbyty w drodze aukcji, a zaspokojonym w pierwszej kolejności z sum uzyskanych z jego sprzedaży miał zostać Bank, jako wierzyciel hipoteczny. W dacie 4 kwietnia 2009 r., pod nadzorem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, spadkobierczynie przeprowadziły, ogłoszoną uprzednio zgodnie z przepisami licytację nieruchomości, która nie doszła do skutku z powodu braku chętnych. Dalsze długotrwałe próby znalezienia nabywcy również nie przynosiły rezultatu. W sytuacji tej wierzyciel hipoteczny, działając na podstawie przepisów prawo bankowe, wskazał na konieczność, po jego stronie, przejęcia nieruchomości za długi spadkowe.

Celem dokonania przejęcia, strony uzgadniając termin kontraktu (przeniesienia własności w formie aktu notarialnego) zostały pouczone o konieczności odprowadzenia podatku w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałej sytuacji spadkobierczynie, przyjmując spadek z dobrodziejstwem inwentarza, zmuszone do dokonania sprzedaży nieruchomości w trybie jak egzekucyjny, nie uzyskując z tego tytułu dochodu (stan bierny spadku przewyższa jego wartość czynną), w sytuacji przejęcia przez wierzyciela hipotecznego nieruchomości za długi, bądź alternatywnie sprzedaży jej osobie trzeciej i z sumy uzyskanej dokonanie spłaty wierzyciela hipotecznego, obligowane są do zapłaty podatku dochodowego.

Zdaniem wnioskodawczyni, według zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. i dalej według stanu w roku podatkowym 2009, w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. art. 30e ust. 1 i ust. 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 30e ust. 2, art. 19, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 22h ust. 1 pkt 1) istniałaby podstawa do opodatkowania. Zwrócić jednak należy uwagę, iż sprzedaż nieruchomości w drodze przejęcia za długi i na podstawie tytułu egzekucyjnego jako przymusowa winna traktowana być na równi ze zbyciem w drodze postępowania egzekucyjnego i jako taka wolna od podatku. Nadto ma ona charakter przymusowy i nie rodzi dla wnioskodawczyń żadnej podstawy dochodu. Bacząc przy tym dodatkowo na fakt, iż organ administracyjny kieruje się zasadami kreowania doń zaufania, szacunku do porządku prawnego i jego stosowania zgodnie z zasadami współżycia społecznego i dobrymi obyczajami, zapewniając ochronę prawną obywateli wnioskodawczyni wskazuje, iż według jej stanowiska obowiązek podatkowy nie istnieje.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W przedmiotowej sprawie - dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu, uzyskanego ze sprzedaży nabytej nieruchomości - istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia udziału w przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Art. 1012 Kodeksu cywilnego stanowi, iż spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić.

Z analizy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, iż wnioskodawczyni nabyła spadek po ojcu zmarłym dnia 4 lutego 2008 r., zatem sprzedaż nieruchomości wchodzącej w skład spadku jako nabytej w tym dniu będzie podlegała opodatkowaniu według zasad ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi - 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e. ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawczyni w 2008 r.nabyła udział w spadku po zmarłym ojcu, którego przedmiotem była m.in. nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, ponadto cała masa spadkowa obciążona była szeregiem nieuregulowanych zobowiązań obciążających masę spadkową.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż fakt przyjęcia przez wnioskodawczynię spadku z dobrodziejstwem inwentarza i sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, w sytuacji przejęcia przez wierzyciela hipotecznego nieruchomości za długi spadkodawcy bądź alternatywnie sprzedaży tej nieruchomości osobie trzeciej i z sumy uzyskanej dokonanie spłaty wierzyciela hipotecznego, nie stanowią kosztów związanych ze zwiększeniem wartości przedmiotowej nieruchomości, tzn. nakładów zwiększających wartość rzeczy.

Istniejące długi obciążające całą masę spadkową nie stanowią również kosztów nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Stosownie do powołanych przepisów należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Przy czym, jak wynika z cytowanego powyżej art. 22 ust. 6d ww. ustawy do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku zaliczane są wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na tą nieruchomość zwiększające jej wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na udział w tej nieruchomości.

Jak już wyjaśniono powyżej długi obciążające masę spadkową nie stanowią żadnej z powyższych kategorii, a zatem nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicują zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku w zależności od tego czy sprzedaż ta była dobrowolna czy też nastąpiła w trybie egzekucyjnym.

Zauważyć należy, iż długi spadkowe jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Bez znaczenia dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym pozostaje również podnoszona przez wnioskodawczynię okoliczność, iż sprzedaż nieruchomości za długi winna być traktowana jako zbycie w drodze postępowania egzekucyjnego i jako taka winna być wolna od podatku. Powyższa przesłanka ma znaczenie w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż w tym właśnie podatku ustawodawca wskazał, iż umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zatem nawet gdyby sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w toku postępowania egzekucyjnego, przez organ egzekucyjny, realizujący swoje ustawowe uprawnienia i będzie miała na celu zaspokojenie roszczeń wierzycieli, to cel zbycia nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Istotny jest sam fakt zbycia nieruchomości i powstania dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż udział w przedmiotowej nieruchomości wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku, który przyjęła z dobrodziejstwem inwentarza. Jednakże fakt nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza nie ma znaczenia przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości otrzymanej w drodze spadku. Nadmienić przy tym też należy, iż istniejące długi spadkowe obciążające całą masę spadkową nie muszą być zaspokojone ze sprzedaży składników majątku otrzymanego w drodze spadku. Mogą być zaspokojone z innych źródeł, np. dochodów własnych wnioskodawczyni.

Reasumując, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie podlegać dochód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d tej ustawy.

Stanowisko wnioskodawczyni uznaje się więc za nieprawidłowe.

Ponadto wyjaśnić należy, iż z uwagi na nabycie spadku miało miejsce w 2008 r. zastosowanie mogłoby znaleźć zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może każdy podatnik, który był zameldowany przez co najmniej 12 miesięcy na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym nawet w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia. Zatem każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r., zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku budynku lub lokalu stanowiących odrębną nieruchomość zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy objęty jest jedynie przychód ze zbycia wyłącznie lokalu mieszkalnego. Przychód ze zbycia gruntu lub udziału w gruncie, lub w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego ze zbywanym budynkiem lub lokalem mieszkalnym będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przypadku spełnienia warunku, o którym mowa w powyższym przepisie (tzn. 12 miesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały) i złożeniu stosownego oświadczenia, wnioskodawczyni mogłaby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym wchodzącym w skład spadku.

Dodatkowo wskazuje się, ze przepisy Ordynacji podatkowej przewidują w art. 67a § 1, ze organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

Wobec tego w przypadku gdy osoba pozostająca w trudnej sytuacji materialnej może zwrócić się ze stosownym wnioskiem do urzędu skarbowego. W sprawie ww. ulg organ podatkowy wydaje decyzję.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.