IBPBII/2/415-944/09/AK - Możliwość zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego w kwietniu 2009 r. ze sprzedaży nieruchomości, nabytej uprzednio w drodze dziedziczenia w lutym 2007 r.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 17 lipca 2009 r.), uzupełnionym w dniach 22 września 2009 r. oraz 15 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 18 września 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 22 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 29 września 2009 r. Znak: IBPBII/2/415-944/09/AK wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 15 października 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W lutym 2007 r. wnioskodawca nabył spadek w postaci nieruchomości (mieszkanie, garaż) położone w "L". Od spadku uiszczony został podatek do spadków i darowizn.

Wnioskodawca mieszka z rodzicami w "K", studiuje w "K" i swoją przyszłość wiąże właśnie z tym miastem natomiast otrzymane mieszkanie i garaż znajdowały się w "L". Wnioskodawca wskazuje, iż nigdy nie zamieszkiwał w "L", a w odziedziczonym mieszkaniu nigdy nie był zameldowany. Ponadto wnioskodawca zaznacza, że nie jest właścicielem ani współwłaścicielem żadnego samodzielnego mieszkania. Odziedziczone w spadku mieszkanie i garaż sprzedał w kwietniu 2009 r. Sprzedaż mieszkania i garażu znajdujących się w "L" podyktowana była chęcią polepszenia warunków mieszkaniowych wnioskodawcy w "K" poprzez kupno własnego mieszkania w "K".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 16 ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązującej w 2007 r., wydatkując cały osiągnięty dochód ze sprzedaży mieszkania i garażu w "L" na polepszenie własnych warunków mieszkaniowych w "K" poprzez kupno własnego mieszkania w "K", wnioskodawca może być zwolniony z podatku dochodowego od sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego i garażu w "L"...

Zdaniem wnioskodawcy, zna on różnicę pomiędzy podatkiem od spadków i darowizn a podatkiem dochodowym. Uważa, że zgodnie z art. 16 ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca dał możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości pod określonymi w przepisie warunkami. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 16 ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn warunek określony w ust. 2 pkt 5 lit. b) uważa się za spełniony również wtedy, gdy budynek lub lokal mieszkalny (udział w budynku lub lokalu) albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (udział w takim prawie) został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania, ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia.

Ponadto wnioskodawca precyzuje, że w lutym 2007 r. odziedziczył nieruchomość mieszkalną położoną w "L". Zapłacił podatek od spadków i darowizn. Natomiast do końca 2006 r. wolna od podatku dochodowego była sprzedaż nieruchomości nabytych w taki sposób.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku ze sprzedażą odziedziczonego mieszkania w "L" i przeznaczeniem otrzymanej kwoty na zakup innego w "K", gdy głównym celem sprzedaży jest niemożność zamieszkania w odziedziczonym mieszkaniu ze względów rodzinnych i życiowych, sprzedaż ta jest zwolniona z podatku dochodowego. W ocenie wnioskodawcy przemawia za tym zapłacony podatek od spadków i darowizn. Opodatkowanie sprzedaży równałoby się z podwójnym opodatkowaniem czynności, jeden raz na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdzie opodatkowana jest wartość rynkowa odziedziczonej nieruchomości, drugi raz przy sprzedaży tej nieruchomości, co jest niezgodne z konstytucyjną zasadą równego opodatkowania obywateli. Jednocześnie, ponieważ sprzedaż jest związana z niemożnością zamieszkania w odziedziczonym mieszkaniu ze względu na studia i zamieszkanie z rodzicami w "K", pieniądze ze sprzedaży wnioskodawca przeznaczy na zakup innej nieruchomości mieszkalnej w "K".

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

W pierwszej kolejności należy podkreślić i wyjaśnić, że przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podlega nabycie przez osoby fizyczne w drodze spadku własności rzeczy znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym w związku ze śmiercią spadkodawcy i nabyciem spadku powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków. Zatem nabycie nieruchomości w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, lecz nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, gdy spadkobierca w okresie późniejszym uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży otrzymanego w spadku składnika majątkowego, to opodatkowanie przychodów z tej sprzedaży regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sprzedaż jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną. Czynność odpłatnego zbycia nieruchomości podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy bowiem innego rodzaju przychodu niż uprzednie nabycie w drodze spadku. Obie operacje, zarówno nabycie nieruchomości jak i jej późniejsza sprzedaż, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami.

Reasumując, przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegało wyłącznie nabycie przez wnioskodawcę nieruchomości i wówczas nie miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Odrębną czynnością jest natomiast sprzedaż nieruchomości, którą to czynność regulują już przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym twierdzenie wnioskodawcy, iż opodatkowanie sprzedaży równa się z podwójnym opodatkowaniem czynności, jeden raz na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdzie opodatkowana jest wartość rynkowa odziedziczonej nieruchomości, drugi raz przy sprzedaży tej nieruchomości, co jest niezgodne z konstytucyjną zasadą równego opodatkowania obywateli należy uznać za bezpodstawne.

Ponadto jak zostało wskazane opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. A zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, tylko wówczas jeżeli nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma moment oraz sposób jej nabycia.

W przypadku nabycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

W myśl bowiem art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu). Oznacza to, iż z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy jest dniem nabycia spadku przez spadkobierców.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca nabył w dniu 9 lutego 2007 r. w drodze spadku nieruchomość w postaci mieszkania i garażu. W związku z powyższym skutki podatkowe sprzedaży przedmiotowych nieruchomości należy oceniać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W tym miejscu podkreślić należy, że w przedmiotowej spawie nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., które na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy zwalniały z opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Jak zostało bowiem wskazane powyżej, ocena prawna skutków podatkowych w przypadku sprzedaży nieruchomości jest skonkretyzowana z momentem jej nabycia. Skoro w przedmiotowej sprawie nabycie przez wnioskodawcę nieruchomości miało miejsce w 2007 r., to w przedmiotowej sprawie, zgodnie z cytowaną powyżej ustawą zmieniającą, mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., które nie przewidują możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze spadku lub darowizny.

Zauważyć również należy, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania także przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zezwalał na zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej innej nieruchomości mieszkalnej. Przepis ten, podobnie jak powyższy, obowiązywał bowiem do końca 2006 r., a więc miał zastosowanie do nieruchomości i praw majątkowych nabytych przed dniem 1 stycznia 2007 r. Natomiast w przedmiotowej sprawie nabycie przez wnioskodawcę nieruchomości miało miejsce w lutym 2007 r. Zatem bez znaczenia pozostaje cel na jaki zostaną przeznaczone środki ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, gdyż ustawa o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. nie uzależnia zwolnienia od sposobu wydatkowania pieniędzy uzyskanych ze zbycia.

Przepisy ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. zwalniały natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednak, że w zbytym w kwietniu 2009 r. mieszkaniu wnioskodawca nie był zameldowany w związku z czym nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (mieszkanie i garaż) nabytej w 2007 r. podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., ponieważ sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kosztem odpłatnego zbycia są wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Reasumując, sprzedaż przez wnioskodawcę mieszkania i garażu stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Zatem stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.