IBPBII/2/415-940/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 16 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 30 września 2011 r. i 18 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości, przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży oraz zachowania prawa do ulgi podatkowej - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości, przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży oraz zachowania prawa do ulgi podatkowej.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismami z dnia 23 września 2011 r. oraz z dnia 7 października 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-940/11/AK wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniach 30 września 2011 r. i 18 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 13 stycznia 2009 r. wnioskodawczyni nabyła udział #189; w nieruchomości - działce ok. 29 arów i budynku mieszkalnym. Następnie w dniu 17 grudnia 2009 r. sprzedała ww. udział oraz złożyła PIT-39 deklarując przeznaczenie 750 000 zł przychodu z transakcji sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.

W dniu 24 września 2010 r. wnioskodawczyni nabyła za 100 000 zł udział w budynku mieszkalnym, w którym wcześniej już długo mieszkała, w celu dokonania rozbudowy i uzyskania w jej wyniku samodzielnego mieszkania, gdyż na terenie miejscowości, w której znajduje się ww. budynek wnioskodawczyni planuje prowadzenie części aktywności zawodowej.

Wnioskodawczyni wskazała, że rozbudowa zakupionego w dniu 24 września 2010 r. budynku będzie polegała w znacznej mierze na jego wyburzeniu i postawieniu nowego, co wiąże się z długim i skomplikowanym procesem przed ministrem, konserwatorem zabytków, starostą, itd.

Obecnie budynek jest wyłącznie mieszkalny, ale w złym stanie technicznym. Z miejscowego planu wynika obowiązek, że przy przebudowie na parterze musi powstać lokal użytkowy, natomiast I i II piętro będą miały wyłącznie funkcję mieszkalną.

Wnioskodawczyni wskazała, że w związku z wykształceniem i zainteresowaniem filologią angielską pracę planuje w muzeum, w miejscowości, w której zakupiła w dniu 24 września 2010 r. udział w budynku mieszkalnym, nie może jednak wykluczyć ewentualnego zaangażowania w lokal użytkowy na parterze, ale finansowanie lokalu użytkowego nie ma związku z jej zapytaniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, kolejne pytania to:

Zdaniem wnioskodawczyni, odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 i 3 jest twierdząca - tak. Wnioskodawczyni uważa, że jest właścicielką #188; nieruchomości w częściach idealnych i może zaliczyć do przedmiotowego odliczenia podatkowego wyłącznie wydatki na swój udział w części mieszkalnej. Z kolei odpowiedź na pytanie nr 2 jest przecząca - nie. Odnośnie pytania nr 4 wnioskodawczyni uważa, że nie ma określonego czasu, przez jaki jest obowiązek posiadania nieruchomości, w związku z którą wydatki zostały rozliczone w ramach ulgi, ale przy sprzedaży w okresie krótszym niż pięć lat od nabycia wnioskodawczyni będzie musiała ją rozliczyć w sposób jak przy każdym zbyciu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto data nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decyduje o tym w jakim brzmieniu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości. Bowiem ocena prawna skutków podatkowych w przypadku sprzedaży nieruchomości jest skonkretyzowana odrębnie dla nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r., odrębnie dla nieruchomości nabytych od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i odrębnie dla nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2008 r.

Dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w 2009 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości (udziału) lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy.

Z kolei stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast w przypadku, kiedy zbywana nieruchomość (udział w nieruchomości) nabyta była w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wysokość nakładów, o których mowa powyżej ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Podsumowując, w związku z faktem, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni dokonała zbycia udziału #189; w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie, to uzyskany z tego tytułu przychód stanowi źródło przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30e ustawy opodatkowaniu 19% podatkiem podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednakże ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych, po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie.

Stosownie do treści tego artykułu wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Z powyższego wynika, że w sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W myśl natomiast art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

Zgodnie z art. 21 ust. 30 ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższy zapis ma zapobiegać kumulowaniu ulg i podwójnemu odliczaniu tych samych kwot.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny również w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie pierwszą kwestią, budzącą wątpliwość wnioskodawczyni jest możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży udziału #189; w nieruchomości (działce oraz budynku mieszkalnym) w sytuacji, gdy wnioskodawczyni środki ze sprzedaży przeznaczyła na zakup udziału wynoszącego #188; w budynku mieszkalnym, w którym długo mieszkała, w celu dokonania jego rozbudowy polegającej w znacznej mierze na wyburzeniu budynku i postawieniu nowego. Obecnie budynek jest wyłącznie mieszkalny, natomiast po przebudowie na parterze powstanie lokal użytkowy, natomiast I i II piętro będą miały wyłącznie funkcję mieszkalną.

Zauważyć zatem należy, że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem. Zatem celem mieszkaniowym niewątpliwie jest przeznaczenie środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości - gruncie oraz budynku mieszkalnym na nabycie udziału w innym budynku mieszkalnym i związanym z nim udziałem w gruncie. Należy zaznaczyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie ogranicza ilościowo możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przy sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Tym samym, możliwe jest skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia z tytułu poniesienia (w ustawowym terminie) wydatku na nabycie drugiego mieszkania pod warunkiem jednak, że będzie to wydatek na własne cele mieszkaniowe czyli, że podatnik w nabytym mieszkaniu będzie realizował własny cel mieszkaniowy. Istotne jest przy tym, że zgodnie z literalną treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe ma nastąpić począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie wcześniej.

Oznacza to, że wydatkowanie przez wnioskodawczynię środków ze sprzedaży w dniu 17 grudnia 2009 r. udziału #189; w nieruchomości na nabycie w dniu 24 września 2010 r. udziału w budynku mieszkalnym i związanym z nim gruntem, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania tej części dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (100 000 zł) w przychodzie z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, jednakże wyłącznie w części przeznaczonej na udział wnioskodawczyni w części mieszkalnej.

Zauważyć bowiem należy, że w myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się więc współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nabywając w dniu 24 września 2010 r. udział #188; w budynku mieszkalnym wnioskodawczyni stała się jego współwłaścicielką, a więc nabyła udział w każdym metrze kwadratowym całej nieruchomości wspólnej, a więc w każdym metrze budynku i w każdym metrze kwadratowym każdego ze znajdujących się w nim lokali mieszkalnych jak również w każdym metrze kwadratowym gruntu związanego z tym budynkiem. Zatem również po przebudowie wnioskodawczyni będzie współwłaścicielką w każdym metrze kwadratowym każdego lokalu znajdującego się w tym budynku - zarówno użytkowego jak i mieszkalnych.

Wobec tego nie można stwierdzić, że cała kwota wydatkowana w dniu 24 września 2009 r. na nabycie udziału w przedmiotowym budynku będzie mogła być uznana jako wydatek na własne cele mieszkaniowe wnioskodawczyni.

Odwołując się bowiem do wykładni systemowej podnieść należy, że zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości (udziału w nieruchomości), innych nieruchomości (udziału w nieruchomości) lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego. Chodzi zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste, jeśli zważyć, że rozwój budownictwa mieszkaniowego jest ważnym celem społecznej polityki państwowej, ale także polityki gospodarczej w ogóle.

Ustawodawca kieruje zatem przedmiotową ulgę podatkową do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) określone środki i wydatkowali je na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych. Jednak przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) czy praw majątkowych na nabycie innej nieruchomości (udziału w nieruchomości) czy też prawa majątkowego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy. Uwzględniając powyższe niedopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik w cel skorzystania ze zwolnienia na podstawie wspomnianego przepisu wpierw nabędzie budynek mieszkalny (udział w budynku mieszkalnym), po czym dokona rozbudowy tego budynku w wyniku czego powstanie budynek o funkcji niemieszkalnej czy też częściowo niemieszkalnej. Prowadziłoby to bowiem do uchylenia się od opodatkowania i pomijało cel przedmiotowego zwolnienia. Celem ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie z opodatkowania środków przeznaczonych na nabycie innego, niż mieszkalny budynku.

Zatem podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży udziału w nieruchomości mieszkalnej na nabycie udziału w innej nieruchomości mieszkalnej, którą następnie przekształci (rozbuduje) w nieruchomość mieszkalno-użytkową, przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania nie ma prawa uwzględnić całości wydatków poniesionych na nabycie takiego udziału w nieruchomości, a wyłącznie w części w jakiej powstały po przebudowie budynek będzie służył zaspokajaniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Wynika to z faktu, że poniesiony wydatek w części dotyczył będzie budynku spełniającego funkcje niemieszkalne - usługowe, a więc będzie finansował część budynku, która nie będzie służyła bezpośrednio zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych wnioskodawczyni.

Z wniosku wynika, że wnioskodawczyni nabyła udział w budynku mieszkalnym w celu dokonania rozbudowy i uzyskania w jej wyniku samodzielnego mieszkania. Tym samym za prawidłowe należało uznać stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym może nabyć drugie mieszkanie i zaliczyć do zwolnienia podatkowego wyłącznie wydatki na swój udział w części mieszkalnej (pytanie oznaczone nr 1).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają natomiast na podatnika dodatkowych obowiązków administracyjnych np. w postaci obowiązku zameldowania w lokalu nabytym ze środków pochodzących ze sprzedaży, aby mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, określonej przez podatników w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39) kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 na cele wskazane w art. 21 ust. 25 tejże ustawy. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni w powyższym zakresie (pytanie oznaczone nr 2) należało uznać za prawidłowe.

Z kolei odnośnie zapytania czy jeżeli do dnia 31 grudnia 2011 r. wnioskodawczyni nie uzyska prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę to czy może odliczyć w ramach przedmiotowej ulgi wydatki na projekty, badania geologiczne, zakup materiałów ściśle związanych z realizowanym projektem, zauważyć należy, że przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Użyte w przepisie pojęcie "własny budynek" oznacza, że w dacie ponoszenia tych wydatków osoba chcąca skorzystać z omawianego zwolnienia przedmiotowego musi posiadać tytuł prawny do budynku mieszkalnego, z którego wynikać będzie, że jest współwłaścicielem lub właścicielem tego budynku, co wynika bezpośrednio z cytowanego wyżej art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis nie uzależnia natomiast prawa do zwolnienia od posiadania przez podatnika w momencie ponoszenia wydatków na rozbudowę decyzji o pozwoleniu na budowę (w tym rozbudowę) budynku, w związku z którą podatnik poniesie określone wydatki i będzie chciał skorzystać ze zwolnienia.

Tym samym fakt, że w momencie ponoszenia wydatków w związku z przebudową wnioskodawczyni nie będzie posiadała stosownego pozwolenia na budowę nie powoduje, iż nie może odliczyć w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wydatków poniesionych na projekty, badania geologiczne czy zakup materiałów bezpośrednio związanych z realizowaną inwestycją. Wydatki te mieszczą się w kategorii wydatków poniesionych na przebudowę. Jednakże powyższe wydatki spełniają dyspozycję zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w sytuacji gdy zostały/zostaną przez wnioskodawczynię poniesione w terminie od dnia nabycia udziału w budynku mieszkalnym, który ma zostać rozbudowany (tj. 24 września 2009 r.) do końca 2011 r.

Tym samy stanowisko wnioskodawczyni w powyższym zakresie (pytanie oznaczone nr 3) należało uznać za prawidłowe.

Rozpatrując natomiast kwestię okresu czasu przez jaki wnioskodawczyni musi być właścicielką nieruchomości, na którą poniosła wydatki w ramach ulgi aby zachować ulgę, a po jakim czasie ewentualnie będzie mogła sprzedać przedmiotową nieruchomość nie mając obowiązku zwrotu ulgi, zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące o przedmiotowej uldze nie wskazują wprost okresu przez jaki podatnik nie może zbyć nieruchomości zakupionej na własne cele mieszkaniowe, aby nie stracić prawa do zwolnienia z opodatkowania środków przeznaczonych na zakup nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży. Niemniej jednak nie można twierdzić, że w każdej sytuacji sprzedaż nieruchomości nabytej na własne cele mieszkaniowe - ze środków uzyskanych ze sprzedaży innej nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie ma wpływu na zwolnienie z podatku dochodu na podstawie ww. zwolnienia. Nie należy bowiem tracić z oczu zamierzeń ustawodawcy, co do celu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak zostało wskazane powyżej określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego - dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Nie można zatem twierdzić, że powyższy cel mieszkaniowy będzie zrealizowany jeżeli podatnik zamierza zbyć nieruchomość nabytą ze środków pochodzących ze sprzedaży innej nieruchomość (udziału w nieruchomości). Oznaczałoby to bowiem, iż nieruchomość ta nie spełniała jego potrzeb mieszkaniowych, a nabył ją w celu skorzystania ze zwolnienia a następnie zamierza ją zbyć. Jednak nie można również wykluczyć sytuacji, w której podatnik z różnych względów (życiowych, materialnych) będzie zmuszony do zbycia nieruchomości nabytej ze środków pochodzących ze sprzedaży innej nieruchomości. Dlatego w celu określenia czy nabycie nieruchomości ze środków pochodzących z odpłatnego zbycia innej nieruchomości zaspokajało indywidualne cele mieszkaniowe podatnika, a fakt, że następnie ją zbył nie powoduje utraty prawa do ulgi, w każdej sprawie należy ustalać w oparciu o obiektywne przesłanki, ustalone w oparciu o okoliczności faktyczne każdej indywidualnej sprawy. Natomiast oceny skutków podatkowych sprzedaży tej nieruchomości należy dokonać w oparciu o generalną zasadę wyrażoną w art. 10 ust. 1 pkt 1it. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zatem wnioskodawczyni skorzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i następnie ze względów obiektywnych będzie zmuszona zbyć nabyty udział w nieruchomości, to nie można twierdzić, iż czynność ta skutkuje utratą prawa do ulgi. Jeżeli sytuacja życiowa czy też materialna podatnika zmusi go do zbycia nieruchomości nabytej na własne cele mieszkaniowe, to nie utraci on prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym. Jednakże pokreślić jeszcze raz należy, że zbycie nieruchomości nabytej na własne cele mieszkaniowe nie może być podyktowane innymi względami niż obiektywne przesłanki.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni, iż nie ma określonego czasu, przez jaki jest obowiązek posiadania nieruchomości, w związku z którą wydatki zostały rozliczone w ramach ulgi, ale przy sprzedaży w okresie krótszym niż pięć lat od nabycia wnioskodawczyni będzie musiała ją rozliczyć w sposób jak przy każdym zbyciu należało uznać za prawidłowe. Jednak ustalenie czy zbycie nieruchomości kupionej ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości nie powoduje utraty prawa do ulgi, w każdej sprawie należy określać w oparciu o obiektywne przesłanki, ustalone w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Reasumując, wydatkowanie przez wnioskodawczynię środków pieniężnych uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziału #189; w nieruchomości nabytej w dniu 13 stycznia 2009 r. na nabycie udziału #188; w innej nieruchomości daje podstawy do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Jednak obliczając wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania wnioskodawczyni może uwzględnić wyłącznie taką wielkość wydatków poniesionych na nabycie udziału #188; w budynku mieszkalnym w jakiej powstały po przebudowie budynek będzie służył zaspokajaniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wskazać rownież należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na podatnika dodatkowych obowiązków administracyjnych np. w postaci obowiązku zameldowania w lokalu nabytym ze środków pochodzących ze sprzedaży, aby mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie wydatkowania środków ze sprzedaży na przebudowę budynku, którego wnioskodawczyni jest współwłaścicielką wskazać należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy nie uzależnia prawa do zwolnienia od posiadania przez podatnika decyzji o pozwoleniu na budowę (w tym rozbudowę) budynku, w związku z którą podatnik poniesie określone wydatki i będzie chciał skorzystać ze zwolnienia. Tym samym poniesione przez wnioskodawczynię od dnia nabycia udziału w budynku mieszkalnym do dnia 31 grudnia 2011 r. a przed uzyskaniem pozwolenia na budowę wydatki na projekty, badania geologiczne a także zakup materiałów ściśle związanych z realizowaną rozbudową, jako poniesione na rozbudowę będą spełniać dyspozycję zawartą w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że wnioskodawczyni może je uwzględnić obliczając wysokość dochodu, który będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Ponadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące o przedmiotowej uldze nie wskazują okresu przez jaki podatnik nie może zbyć nieruchomości nabytej na własne potrzeby mieszkaniowe. Jednak należy przyjąć, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a następnie sprzedaż bez uzasadnionych przyczyn nieruchomości nabytej ze środków pochodzących ze zbycia innej nieruchomości spowoduje uznanie, że podatnik nie wypełnił warunków, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym ma obowiązek złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.