IBPBII/2/415-932/11/MW - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 12 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 03 i 6 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej - jest nieprawidłowe,

* określenia stawki podatku oraz sposobu i terminu rozliczenia ww. transakcji - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 23 września 2011 r. Znak: IBPB II/2/415-932/11/MW wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniach 03 i 6 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka K. S.A. powstała w dniu 11 września 1998 r. w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wnioskodawca był udziałowcem w spółkę akcyjną. Akcje przekształconej spółki akcyjnej zostały pokryte w całości i wydane za majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku przekształcenia w zamian za posiadane w przekształcanej spółce udziały wnioskodawca objął łącznie 16.800 akcji o wartości nominalnej 10 złotych każda, czyli o łącznej wartości nominalnej 168.000 zł.

W dniu 26 lipca 2011 r. wnioskodawca sprzedał ww. akcje za cenę 1.800.000 zł.

Zapłata nastąpi w niżej wymienionych terminach:

* 1 rata w wysokości 1.000.000 zł w terminie do dnia 28 lipca 2011 r.,

* 2 rata w wysokości 400.000 zł w terminie do dnia 26 lipca 2012 r.,

* 3 rata w wysokości 400.000 zł w terminie do dnia 26 sierpnia 2012 r.

W trakcie trwania spółki na mocy uchwał zwyczajnego walnego zgromadzenia wspólników spółki akcyjnej wyłączono od podziału wypracowany w latach obrotowych 1998-2010 zysk, osiągnięty przez spółkę w kwocie 3.694.051,36 zł, który został jednocześnie decyzjami zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy przekazany na kapitał zapasowy spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą akcji powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

* wydatki związane z pierwotnym objęciem udziałów w spółce (wpłata na kapitał),

* wartość utworzonego z zysku i przypadającego na wnioskodawcę (ze stosunku posiadanych udziałów) kapitału zapasowego spółki, który został przeznaczony na opisane wyżej podwyższenie kapitału zapasowego.

Wobec powyższego algorytm wyliczenia podatku, w opinii wnioskodawcy, wyglądałby następująco:

(Cena sprzedaży - wartość nominalna - 28% kapitału zapasowego) × 19% = (1.800.000 zł -168.000 zł - 1.034.334,38 zł) × 19% = 113.556 zł.

Wnioskodawca podatek zamierza zapłacić w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r. W tym samym terminie zamierza złożyć zeznanie roczne na formularzu PIT-38.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). Pod pojęciem tym mieszczą się m.in. akcje.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Zatem przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie zbywanych akcji, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, o ile odpowiada ona wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży akcji uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

W świetle powyższych przepisów przychody z odpłatnego zbycia (m.in. sprzedaży) akcji stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a zawarcie umowy sprzedaży wywołuje stosunek obligacyjny uprawniający wierzyciela do żądania świadczenia od dłużnika. W dniu zawarcia umowy sprzedaży cena należna zbywcy za sprzedaż akcji stanowi jego wierzytelność z tytułu sprzedaży tych akcji, która może być dochodzona na drodze postępowania cywilnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 26 lipca 2011 r. wnioskodawca sprzedał akcje za cenę 1.800.000 zł, natomiast zapłata ceny nastąpi w trzech ratach: 1 rata w wysokości 1.000.000 zł w terminie do dnia 28 lipca 2011 r., 2 rata w wysokości 400.000 zł w terminie do dnia 26 lipca 2012 r., 3 rata w wysokości 400.000 zł w terminie do dnia 26 sierpnia 2012 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłaty". Jednocześnie zauważyć należy, iż przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według "Słownika języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia papierów wartościowych w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia papierów wartościowych następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży papierów wartościowych, tj. w dniu 26 lipca 2011 r. u wnioskodawcy powstał więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, osiągnięta w roku podatkowym.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów zauważyć należy, iż ustawodawca różnicuje sposób ich ustalania w zależności od tego czy papiery wartościowe lub udziały w spółkach mających osobowość prawną zostały nabyte lub objęte w zamian za pieniądze czy też w zamian za wkład niepieniężny.

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f ww. ustawy, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Natomiast w sytuacji nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 26 lipca 2011 r. wnioskodawca sprzedał akcje Spółki K. S.A. powstałej w dniu 11 września 1998 r. w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wnioskodawca był udziałowcem w spółkę akcyjną za kwotę 1.800.000 zł. Akcje przekształconej spółki akcyjnej zostały pokryte w całości i wydane za majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku przekształcenia w zamian za posiadane w przekształcanej spółce udziały wnioskodawca objął łącznie 16.800 akcji o wartości nominalnej 10 złotych każda, czyli o łącznej wartości nominalnej 168.000 zł. Wnioskodawca wskazał, że w trakcie trwania spółki na mocy uchwał zwyczajnego walnego zgromadzenia wspólników spółki akcyjnej wyłączono od podziału wypracowany w latach obrotowych 1998-2010 zysk, osiągnięty przez spółkę w kwocie 3.694.051,36 zł, który został jednocześnie decyzjami zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy przekazany na kapitał zapasowy spółki.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółka akcyjna zaliczane są do kapitałowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 1 osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i powstanie nowego podmiotu (spółki akcyjnej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wnioskodawca może zaliczyć wydatki związane z pierwotnym objęciem (nabyciem) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Do kosztów uzyskania przychodów, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, nie może zostać zaliczona wartość utworzonego z zysku i przypadającego na wnioskodawcę (ze stosunku posiadanych udziałów) kapitału zapasowego spółki, ponieważ nie mieści się ona w kategoriach wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji). Przypadająca na wnioskodawcę wartość kapitału zapasowego stanowi przypadający na wnioskodawcę zysk wypracowany przez spółkę akcyjną i w żadnym wypadku nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji tej spółki.

Reasumując:

* podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie różnica pomiędzy przychodem określonym na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodów, tj. wydatkami związanymi z pierwotnym objęciem (nabyciem) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością,

* od ustalonej w ww. sposób podstawy opodatkowania wnioskodawca winien odprowadzić 19% podatek dochodowy,

* podatek z ww. tytułu winien zostać zapłacony do dnia 30 kwietnia 2012 r.,

* rozliczenie przedmiotowej transakcji winno nastąpić na formularzu PIT-38, który należy złożyć do dnia 30 kwietnia 2012 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wydając interpretację w trybie ww. przepisu Organ podatkowy nie oblicza zatem wysokości podstawy opodatkowania czy też należnego podatku, w związku z tym tut. Organ nie ustosunkował się do przedstawionych przez wnioskodawcę obliczeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.