IBPBII/2/415-927/13/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 19 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

* w części dotyczącej sposobu ustalenia kwoty, która stanowi podstawę opodatkowania - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży w związku z poniesieniem wydatków na zabudowę garderoby, kuchni, zakup kuchenki, zmywarki, wyciągu kuchennego, zlewozmywaka oraz poniesieniem wydatków na zakup gresu do garażu - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wskazanym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 1996 r. wnioskodawca wraz z małżonkiem zakupił działkę budowlaną na współwłasność. Na działce została rozpoczęta budowa domu, która została zakończona w 1997 r. (w tym roku nastąpił odbiór domu).

W 2005 r. wnioskodawca wraz z małżonkiem zakupił mieszkanie, które również stanowiło wspólną własność.

W dniu 13 stycznia 2010 r. w wyniku zawartej umowy nastąpił podział majątku dorobkowego. Wnioskodawca otrzymał na wyłączną własność dom o wartości 1 000 000,00 zł, natomiast małżonek otrzymał na własność mieszkanie o wartości 500 000,00 zł. W dniu 21 sierpnia 2013 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży domu za kwotę 930 000,00 zł.

Część otrzymanych środków wnioskodawca przeznaczył na zakup mieszkania w stanie developerskim i dokonał następujących wydatków:

* zabudowa garderoby na stałe,

* zabudowa kuchni, kuchenka, zmywarka, wyciąg kuchenny, zlewozmywak - stała zabudowa,

* instalacja żaluzji antywłamaniowych (lokal znajduje się na parterze),

* instalacja systemu alarmowego,

* drzwi wewnętrzne,

* zakup i montaż parapetów,

* zakup i montaż zamków do drzwi,

* montaż klimatyzacji,

* nabycie akcesoriów łazienkowych tj. kabiny prysznicowej, umywalki, miski sedesowej wraz z armaturą i akcesoriami potrzebnymi do instalacji,

* glazura ścienna w kuchni i łazience,

* glazura podłogowa,

* grzejniki,

* gres na balkon,

* gres w garażu,

* schody wyjściowe z balkonu na działkę,

* materiały do ocieplenia lokalu.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

Jaka część dochodu ze sprzedaży nieruchomości będzie podlegała rozliczeniu z urzędem skarbowym.

Jakie wydatki będą podlegały odliczeniu od kwoty podlegającej rozliczeniu w przypadku zakupu lokalu w stanie developerskim.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu. Zgodnie z art. 19 ustawy rozliczeniu będzie podlegała kwota wynikająca z przedstawionego wyliczenia. Dom w 50% stanowił własność wnioskodawcy przez okres dłuższy niż 5 lat. W związku z powyższym rozliczeniu podlegać będzie 50% kwoty jaką wnioskodawca otrzymał z tytułu sprzedaży. Aby otrzymać od małżonka jego część domu, wnioskodawca musiał się zrzec swojej połowy mieszkania, czyli 250 000,00 zł < (930 000,00 / 2) - 250 000,00 = 215 000,00>. Zatem, zdaniem wnioskodawcy, kwota 215 000,00 zł podlega rozliczeniu z urzędem skarbowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszystkie wymienione artykuły podlegają odliczeniu, gdyż stanowią niezbędne elementy dostosowania mieszkania w stanie developerskim do funkcjonowania; są wykonane na wymiar, stanowią stały element lokalu, stanowią integralną część mieszkania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca wraz z małżonkiem w 1996 r. nabył działkę budowlaną na której następnie został wybudowany dom mieszkalny. W 2005 r. małżonkowie dokonali zakupu lokalu mieszkalnego. W 2010 r. w wyniku zawartej umowy nastąpił podział majątku dorobkowego małżonków.

Z wniosku wynika, że majątek wspólny wnioskodawcy i jego małżonka składał się z:

* nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o wartości 1 000 000,00 zł

* mieszkania o wartości 500 000,00 zł.

W wyniku dokonanego podziału wnioskodawca otrzymał nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym o wartości 1 000 000,00 zł, natomiast małżonek wnioskodawcy otrzymał majątek o wartości 500 000 zł, w skład którego wchodziło mieszkanie. W dniu 21 sierpnia 2013 r. wnioskodawca sprzedał nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym za kwotę 930 000,00 zł.

W celu prawidłowego ustalenia sposobu opodatkowania dochodu, jaki wnioskodawca osiągnął ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w pierwszej kolejności należy ustalić moment i sposób nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.). W myśl art. 31 § 1 powołanej ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, a także w wyniku ustania małżeństwa, między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast w myśl art. 50¹ Kodeksu w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy.

Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wyjaśnić, że nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest jednak przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego) pod warunkiem, że podział był ekwiwalentny w naturze lub wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast podział nie był ekwiwalentny lub wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości, który przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego. Stąd wszelkie przypadki, gdy udział majątkowy danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) - jak też stan jej majątku osobistego.

Należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotem podziału majątku dorobkowego małżonków jest więcej niż jedna rzecz lub prawo, dla obliczenia udziału nabytego w drodze podziału majątku wspólnego w tych rzeczach lub prawach należy: obliczyć wartość całego udziału wnioskodawcy w majątku dorobkowym małżeńskim, czyli zsumować wartość udziałów nabytych w każdej rzeczy czy prawie (wartość udziałów w poszczególnych rzeczach może być wszakże różna, bo zależeć będzie od wartości każdej z nich). Dopiero suma wartości tych udziałów będzie odzwierciedlała udział nabyty w drodze istniejącej uprzednio wspólności majątkowej małżeńskiej. Następnie należy ustalić wartość udziału w poszczególnych rzeczach lub prawach jakie wnioskodawca otrzymał w drodze podziału majątku dorobkowego.

Jeśli z porównania wartości udziału nabytego w czasie trwania wspólności majątkowej z udziałem nabytym na podstawie umowy o podział majątku dorobkowego powstanie nadwyżka wartości tak otrzymanych praw lub rzeczy ponad wartość udziału w majątku wspólnym małżonków, to tylko ta nadwyżka będzie podlegała opodatkowaniu z uwagi na fakt, że nabycie w tej części winno być utożsamiane z datą dokonania podziału majątku wspólnego małżonków.

Zatem w opisywanym stanie faktycznym, jedynie wówczas, gdyby wartość otrzymanej przez wnioskodawcę nieruchomości nie przekraczała wartości jego udziału w majątku dorobkowym małżeńskim, to za datę nabycia nieruchomości należałoby przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dokonany podział majątku dorobkowego małżonków nie był ekwiwalentny albowiem w jego wyniku wnioskodawca otrzymał na wyłączną własność nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, której wartość rynkowa przekraczała wartość majątku otrzymanego przez małżonka wnioskodawcy. O ekwiwalentnym podziale w naturze można mówić jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego, każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek tej samej wartości, bez spłat i dopłat.

Aby ustalić, jaki udział w otrzymanym składniku majątku wnioskodawca nabył w dacie podziału majątku objętego wspólnością majątkową w pierwszej kolejności należy obliczyć jaką wartość miał cały majątek podlegający podziałowi. Następnie należy obliczyć wartość udziału jaki przysługiwał wnioskodawcy w majątku wspólnym, czyli wartość całego majątku dorobkowego małżonków podzielić na pół. Otrzymana kwota odpowiadać będzie wartości udziału jaki przysługiwał wnioskodawcy w majątku wspólnym. Kolejnym krokiem jest porównanie wartości majątku, jaki wnioskodawca otrzymał w drodze podziału majątku do kwoty jaka jemu przysługiwała pierwotnie.

Odnosząc się do przedstawionych przez wnioskodawcę kwot i zaprezentowanego powyżej sposobu obliczeń oraz zakładając, że wartość poszczególnych składników majątku będących przedmiotem podziału majątku odpowiada ich wartości rynkowej na dzień dokonania podziału, wskazać należy, że wartość otrzymanego przez wnioskodawcę majątku przekracza wartość udziału jaki przysługiwał mu w majątku wspólnym o 250 000,00 zł. Aby to obliczyć należało zsumować 1 000 000,00 zł - wartość nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym + 500 000,00 zł - wartość mieszkania. Wartość udziału wnioskodawcy w majątku wspólnym wynosiła zatem 750 000,00 zł (1 500 000,00 zł: 2). Natomiast wnioskodawca otrzymał w wyniku podziału majątku wspólnego nieruchomość o wartości 1 000 000,00 zł. A zatem udział wnioskodawcy w majątku otrzymanym na skutek podziału z małżonkiem wzrósł o 25% (250 000,00 zł / 1 000 000,00 zł x 100). Innymi słowy, o taki procent wzrósł udział wnioskodawcy w składniku majątku nabytym w drodze podziału majątku wspólnego (w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym).

W świetle powyższego obliczenia stwierdzić należy, że wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym w różnym czasie i w różny sposób:

* w 75% (#190;) w 1996 r. do majątku wspólnego w drodze zakupu,

* w 25% tj. #188; nabył w wyniku podziału majątku dorobkowego w 2010 r. - podział ten był bowiem w sposób oczywisty nieekwiwalentny i przekraczał udział w majątku dorobkowym małżeńskim jaki przysługiwał wnioskodawcy.

Z uwagi na to, że nabycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nastąpiło odpowiednio w udziale #190; w 1996 r. oraz w udziale #188; w 2010 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału jaki wnioskodawca nabył.

Ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziału #190; w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na prawach wspólności ustawowej, a więc od końca 1996 r. minęło pięć lat, zatem ta część kwoty uzyskanej z dokonanego w dniu 21 sierpnia 2013 r. odpłatnego zbycia (tekst jedn.: 3/4 całej kwoty ze sprzedaży, czyli 697 500,00 zł) nie będzie stanowić w ogóle źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie będzie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Opodatkowaniu podlegała będzie natomiast sprzedaż udziału nabytego w wyniku podziału majątku dorobkowego z 2010 r. (tekst jedn.: #188; z 930 000,00 zł, czyli 232 500,00 zł). Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego (1/4) należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem odpłatnego zbycia nieruchomości itp.).

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że jeśli wnioskodawca poniósł tego rodzaju koszty, to koszty te dotyczyły całej nieruchomości, którą w udziale #190; nabył w 1996 r. oraz w udziale #188; w 2010 r. Jak już wyżej wyjaśniono, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wyłącznie zbycie udziału nabytego w 2010 r. W związku z tym #188; przychodu podlegająca opodatkowaniu będzie mogła zostać obniżona wyłącznie o #188; poniesionych przez wnioskodawcę kosztów odpłatnego zbycia. Natomiast #190; kosztów odpłatnego zbycia przypada na udział #190; nabyty w 1996 r. Skoro jednak przychód przypadający na ten udział nie podlega opodatkowaniu, to rozliczeniu nie będą też podlegały koszty odpłatnego zbycia przypadające na ten udział.

Natomiast koszty uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ z wniosku nie wynika aby podziałowi majątku dorobkowego towarzyszyły spłaty i dopłaty. Stosownie do tego przepisu za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Jak już wyżej wyjaśniono, opodatkowaniu podatkiem dochodowym (rozliczeniu z urzędem skarbowym) podlega wyłącznie sprzedaż udziału w nieruchomości nabytego w 2010 r. w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków. Podstawą opodatkowania 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadający udziałowi w nieruchomości nabytemu w 2010 r. (a więc #188; całego przychodu ze sprzedaży) ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy, a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Należy wyjaśnić, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zatem w odniesieniu do dochodu ze sprzedaży nieruchomości, w części przypadającej proporcjonalnie na udział nabyty w 2010 r. istnieje możliwość jego zwolnienia z opodatkowania w związku z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału #188; w niruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia tego udziału.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wskazać należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 25 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wydatkował na zakup lokalu mieszkalnego. W związku z faktem, że nabyty lokal mieszkalny jest w stanie developerskim wnioskodawca zamierza doprowadzić go do stanu umożliwiającego jego użytkowanie. W tym celu wnioskodawca poniósł wydatki, które zamierza odliczyć od kwoty podlegającej opodatkowaniu.

Wskazać należy, że jednym z własnych celów mieszkaniowych zgodnie z powołanym wyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie środków ze sprzedaży na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia "budowa", "adaptacja" czy "remont", nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

Adaptacja polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił.

W myśl natomiast art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei w świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy - Prawo budowlane poprzez "remont" należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za "remont" uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: "za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji."

Niezależnie jednak od tego czy dostosowanie lokalu mieszkalnego w stanie developerskim poprzez doprowadzenie go do stanu umożliwiającego jego użytkowanie zostanie sklasyfikowana jako przebudowa, budowa czy remont, to wydatki z tym związane stanowią cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obejmuje swoją dyspozycją nie tylko budowę, ale również rozbudowę, nadbudowę, przebudowę i remont własnego lokalu mieszkalnego. Natomiast podkreślić należy, że nie wszystkie poniesione przez wnioskodawcę i wskazane we wniosku wydatki podlegać będą zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie będzie stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe wydatek poniesiony na zabudowę garderoby, kuchni, zakup kuchenki, zmywarki, wyciągu kuchennego oraz zlewozmywaka. Wydatki te stanowią bowiem wydatki na zakup wyposażenia mieszkania i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowo-budowlanymi. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) i zakup sprzętów AGD nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych - tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 639/05. Wykonanie zabudowy stałej nie jest zatem wydatkiem związanym z remontem (czy modernizacją) lokalu (budynku) mieszkalnego.

Stanowisko, że wykonanie zabudowy stałej polegającej na wyposażeniu mieszkania w komplet mebli, w tym w szafy wnękowe, wykonanych na zamówienie, nie jest wydatkiem związanym z remontem lokalu potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w wyroku z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 3/13. Powyższe oznacza, że w przedmiotowym zakresie stanowisko wnioskodawcy, że za wydatki na cele mieszkaniowe należy uznać wydatki poniesione na zabudowę garderoby, kuchni, zakup kuchenki, zmywarki, wyciągu kuchennego oraz zlewozmywaka, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wydatków na gres na balkon oraz schody wyjściowe z balkonu należy wyjaśnić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. Dla zdefiniowania tego pojęcia odwołać się należy do przepisów art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) zgodnie, z którym samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 4 tej ustawy, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. (...) Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Interpretując ww. przepisy należy stwierdzić, że balkon nie jest ani pomieszczeniem pomocniczym, ani pomieszczeniem przynależnym. Nie jest również nieruchomością wspólną, bowiem nie jest gruntem ani częścią budynku czy urządzenia, który nie służy wyłącznie do użytku właściciela lokalu. Balkon przyległy do lokalu może bowiem służyć do wyłącznego użytku właściciela tylko tego lokalu.

W związku z powyższymi przepisami należy wrócić do definicji lokalu mieszkalnego, z której wynika, że lokal mieszkalny jest izbą lub zespołem izb wydzielonym trwałymi ścianami. W konsekwencji skoro ściana zewnętrzna jako wydzielająca lokal mieszkalny jest elementem tego lokalu, to balkon znajdujący się na tej ścianie również należy uznać za element tego lokalu mieszkalnego.

Zatem skoro balkon uznaje się za element lokalu mieszkalnego, to wydatki poniesione na gres na balkon oraz schody wyjściowe z balkonu na działkę należy uznać za wydatki poniesione przez wnioskodawcę na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Natomiast wydatki związane z garażem nie mogą zostać uznane za poniesione na własne cele mieszkaniowe. Nie ma przy tym znaczenia czy garaż jest w bryle budynku, w którym znajduje się lokal mieszkalny, czy może znajduje się poza budynkiem. Garaż choć może stanowić pomieszczenie przynależne - związane z lokalem mieszkalnym, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb tych osób (potrzeb niemieszkalnych). Tymczasem dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte są wydatki służące zaspokajaniu potrzeb będących realizacją wyłącznie celów mieszkaniowych. Zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych służy wyłącznie lokal mieszkalny a nie garaż. Tym samym wydatki poniesione na zakup gresu do garażu nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatki dotyczące wykończenia mieszkania a obejmujące:

* instalację żaluzji antywłamaniowych,

* instalację systemu alarmowego,

* drzwi wewnętrzne,

* zakup i montaż parapetów,

* zakup i montaż zamków do drzwi,

* montaż klimatyzacji,

* akcesoria łazienkowe tj. kabina prysznicowa, umywalka, miska sedesowa wraz z armaturą i akcesoriami potrzebnymi do instalacji,

* glazura ścienna w kuchni i łazience,

* glazura podłogowa,

* grzejniki,

* materiały do ocieplenia lokalu,

będą zaliczane do wydatków poniesionych przez wnioskodawcy na własne cele mieszkaniowe.

Mieszczą się w zakresie wydatków poniesionych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym mogą zostać uwzględnione przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Reasumując, wnioskodawca udziały w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nabył odpowiednio w udziale #190; w 1996 r. na zasadzie wspólności ustawowej oraz w udziale #188; w 2010 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego. Ponieważ od końca roku, w którym nabyto udział #190; na zasadzie wspólności ustawowej, a więc od końca 1996 r. minęło pięć lat zatem ta część przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym nie będzie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast pozostała #188; część przychodu ze sprzedaży nieruchomości odpowiadająca udziałowi nabytemu w 2010 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego. Opodatkowanie nastąpi na zasadzie art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Podatek wynosi 19%, natomiast dochodem jest różnica pomiędzy kwotą przychodu a kosztami jego uzyskania określonymi w art. 22 ust. 6d ustawy. Przy czym przychód ze sprzedaży stanowi #188; ceny zbytej nieruchomości pomniejszonej o #188; kosztów odpłatnego zbycia (o ile były poniesione).

Stanowisko wnioskodawcy, że kwota stanowiąca podstawę ewentualnego opodatkowania to 215 000,00 zł, która odpowiada nabytej przez niego części nieruchomości od współmałżonka w drodze umowy z dnia 13 stycznia 2010 r., uznać należało zatem za nieprawidłowe. Wnioskodawca w 2010 r. nabył udział #188; w nieruchomości, gdyż o taki udział zwiększył się udział wnioskodawcy w nieruchomości po podziale majątku wspólnego małżonków.

Przeznaczając uzyskany przychód na realizację własnych celów mieszkaniowych wnioskodawca może uwzględnić wydatki poniesione na instalację żaluzji antywłamaniowych, instalację systemu alarmowego, drzwi wewnętrzne, zakup i montaż parapetów, zakup i montaż zamków do drzwi, montaż klimatyzacji, akcesoria łazienkowe tj. kabina prysznicowa, umywalka, miska sedesowa wraz z armaturą i akcesoriami potrzebnymi do instalacji, glazura ścienna w kuchni i łazience, glazura podłogowa, grzejniki, materiały do ocieplenia lokalu oraz wydatki poniesione na gres balkonowy oraz schody wyjściowe z balkonu na działkę. Natomiast za wydatki na realizacje własnych celów mieszkaniowych nie mogą zostać uznane te poniesione na zabudowę garderoby, kuchni, zakup kuchenki, zmywarki, wyciągu kuchennego oraz zlewozmywaka oraz wydatki związane z wykończeniem garażu a więc zakup gresu do garażu.

W tym stanie rzeczy stanowiska wnioskodawcy nie można było w całości uznać za prawidłowe.

Należy jednak mieć na uwadze, że indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy opisanej we wniosku. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaznacza, że jeżeli stan faktyczny przedstawiony we wniosku różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.