IBPBII/2/415-924/13/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 18 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

We wskazanym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada lokal handlowo-usługowy, który wynajmuje od kilkunastu lat. Lokal znajduje się w zabytkowej kamienicy z XVIII wieku, w której wnioskodawca również mieszka od 28 lat. Początkowo lokal ten miał powierzchnię 21 m^2. W 2009 r. wnioskodawca postanowił rozbudować ten lokal. Do kamienicy dobudowana została nowa część (oficyna), w wyniku czego lokal powiększył się do 120 m^2. Obecnie wnioskodawca chce sprzedać rozbudowaną nieruchomość osobie fizycznej.

Kamienicę wnioskodawca nabył wraz z bratem w 1994 r. w udziałach po 1/2. W 2009 r. nastąpiło zniesienie współwłasności i ustanowienie odrębnej własności lokali. Na wyłączną własność wnioskodawca otrzymał lokal usługowy o wartości: 21 m² × 4.000 zł = 84.000 zł, mieszkanie o wartości: 85 m² × 2.000 zł = 170.000 zł i powierzchnię strychową o wartości: 52 m² × 500 zł = 26.000 zł, razem 280.000 zł. Brat wnioskodawcy otrzymał lokal użytkowy o wartości: 80 m² × 4.000 zł = 320.000 zł.

Uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki wnioskodawca chce przeznaczyć na remont klatki schodowej, schodów wewnętrznych, instalacji elektrycznej, tynków wewnętrznych. Chce również wyremontować część poddasza, która będzie wykorzystywana przez wnioskodawcę i jego małżonka jako dodatkowe pomieszczenie mieszkalne.

Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu ani żadnej innej.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca może przeznaczyć środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na remont mieszkania i zagospodarowanie poddasza na mieszkanie.

Zdaniem wnioskodawcy, uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki może wykorzystać do poprawy stanu zabytkowej kamienicy w centrum miasta. Przeprowadzony remont przedłuży okres użytkowania tej kamienicy. W opinii wnioskodawcy, przedstawione okoliczności pozwalają mu na ubieganie się o zwolnienie z podatku dochodowego od sprzedaży lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego uregulowania, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 2009 r. wnioskodawca postanowił rozbudować lokal usługowy o powierzchni 21 m^2, który na wyłączną własność otrzymał w wyniku zniesienia współwłasności. Do kamienicy dobudowana została nowa część (oficyna), w wyniku czego lokal powiększył się do 120 m^2. Obecnie wnioskodawca chce sprzedać ww. lokal o powierzchni 120 m² osobie fizycznej.

W przedstawionej sprawie istotne jest rozstrzygnięcie, czy w wyniku rozbudowy lokalu usługowego o powierzchni 21 m² doszło do "wybudowania", o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "wybudowanie". Jednakże zauważyć należy, że w polskim systemie prawnym funkcjonuje termin "budowa", który przez art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) definiowany jest jako "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego".

Faktu tego nie można zatem pomijać w toku dokonywanej interpretacji, ponieważ każdy system prawny winien być postrzegany jako pewna wzajemnie uzupełniającą się całość. Stąd też jeżeli jakieś pojęcie jest już w nim zdefiniowane, to definicja ta winna znajdować zastosowanie w innych gałęziach prawa chyba, że w konkretnym przypadku prawodawca zechce nadać mu jakieś inne, szczególne znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 367/01 - niepubl.).

W doktrynie prawa przyjmuje się, że w procesie wykładni przepisów dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kliku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Największą pewność poprawności przeprowadzonej wykładni uzyskamy oczywiście w sytuacji, gdy zarówno wykładnia językowa, systemowa, jak i funkcjonalna dadzą zgodny wynik. W przypadku wystąpienia pewnych różnic, bądź niemożliwości ustalenia treści normy prawnej w drodze jednej z metod wykładni koniecznym staje się dokonanie wyboru tej, która pozwoli uzyskać zgodny z wolą ustawodawcy sens przepisu. Proces wykładni powinna za każdym razem rozpoczynać wykładnia językowa, jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

W sytuacji z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, tj. gdy rozpatrywane pojęcie zostało przez ustawodawcę wyjaśnione w ustawie - Prawo budowlane, posłużenie się wyłącznie regułami wykładni językowej, w oderwaniu od przyjętego przez ustawodawcę znaczenia, byłoby nieuzasadnione i błędne.

Użycie zatem przez ustawodawcę pojęcia "wybudowanie" oznacza konieczność nadania temu słowu takiego znaczenia, jakie jest mu potocznie nadawane w języku polskim. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że skoro słowu "wybudowanie" przypisany jest czas przeszły dokonany, to oznacza ono w języku polskim nic innego jak zakończenie budowy rozumianej jako czynność budowania. Z internetowego Słownika Języka Polskiego (...) wynika, że pojęcia "budować" i "wybudować" są tożsame i oznaczają - wznieść jakiś obiekt. Zatem posiłkowe odniesienie się do pojęcia "budowania" zdefiniowanego na gruncie prawa budowlanego należy uznać za prawidłowe, nie naruszające zasad wykładni prawa. Definicje te nie są ze sobą sprzeczne i wzajemnie się uzupełniają. Niemniej jednak podkreślić należy, że potoczne znaczenie pojęcia "wybudować" jest dostatecznie zrozumiałe, aby mogło mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Zatem wybudowanie oznacza "stworzenie" budowli, tj. wykonanie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że wykonane prace budowlane związane z rozbudową lokalu usługowego o powierzchni 21 m² miały na celu stworzenie nieruchomości (lokalu) o powierzchni 120 m^2, która wcześniej nie istniała. Lokal o powierzchni 120 m² powstał dopiero w wyniku rozbudowy. Natomiast w chwili nabycia przez wnioskodawcę udziału w kamienicy lokal o powierzchni 120 m² nie istniał, bo nie został jeszcze wybudowany. W takim przypadku w odniesieniu do lokalu usługowego wyodrębnionego z powierzchni dobudowanej do kamienicy, w której ten lokal się znajduje właściwym jest posługiwanie się pojęciem wybudowanie, gdyż dopiero od momentu wybudowania lokalu o powierzchni 120 m² można mówić w ogóle o jego istnieniu. Oznacza to, że nieruchomość lokalowa o powierzchni 120 m² została w całości wybudowana, gdyż lokal ten, który wnioskodawca zamierza obecnie sprzedać nie istniał aż do chwili zakończenia prac budowlanych i ustanowienia na tym lokalu odrębnej własności. Tym samym z datą wybudowania lokalu o powierzchni 120 m² i ustanowienia jego odrębnej własności należy wiązać skutki podatkowe wynikające ze sprzedaży tego lokalu. Z wniosku nie wynika kiedy miało miejsce zakończenie prac budowlanych i ustanowienie odrębnej własności rozbudowanego lokalu o powierzchni 120 m² ujawnione w księdze wieczystej, jednakże wnioskodawca wskazał, że w 2009 r. postanowił rozbudować lokal. Uznać zatem należy, że wybudowanie lokalu, który ma być obecnie przedmiotem sprzedaży nastąpiło po dniu 31 grudnia 2008 r.

Dla oceny skutków podatkowych planowanego odpłatnego zbycia ww. lokalu zastosowanie znajdą zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Natomiast stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, jeśli nie wcześniej niż w dniu odpłatnego zbycia i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe".

Przy czym "własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślić bowiem należy, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego - dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zatem realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku adaptacji na cele mieszkalne własnego lokalu niemieszkalnego to w tym zaadoptowanym lokalu podatnik faktycznie winien takie cele realizować, a więc mieszkać.

W myśl powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że lokal usługowy o powierzchni 120 m^2, który ma być obecnie przedmiotem sprzedaży, w całości został wybudowany, gdyż nie istniał aż do chwili zakończenia prac budowlanych i ustanowienia odrębnej własności lokalu. Z uwagi na fakt, że wybudowanie lokalu miało miejsce po dniu 31 grudnia 2008 r. przychód uzyskany z jego odpłatnego zbycia opodatkowany będzie na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wnioskodawca może uznać kwoty wydatkowane na remont własnego lokalu mieszkalnego, do którego zaliczyć można remont schodów wewnętrznych, instalacji elektrycznej czy też położenie tynków wewnętrznych. Natomiast wydatki poniesione na remont części wspólnych budynku, takich jak np. klatka schodowa mogą zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, ale tylko w części odpowiadającej udziałowi jaki wnioskodawca posiada w częściach wspólnych budynku. Odnosząc się natomiast do kwestii adaptacji na cele mieszkalne własnego lokalu niemieszkalnego (poddasza) stwierdzić należy, że wydatki poniesione na ten cel mogą zostać wzięte pod uwagę przy obliczaniu kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, jeżeli w lokalu tym cele mieszkaniowe będzie realizował wnioskodawca. Jeżeli natomiast w zaadoptowanym lokalu cele mieszkaniowe realizować będą inne osoby, to wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć wydatków poniesionych na adaptację jako wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Stanowisko wnioskodawcy uznać należało zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.