IBPBII/2/415-918/14/JG - Skutki podatkowe zamiany nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 20 października 2014 r. (data otrzymania 21 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 22 października 1997 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy pozostawiając spadek, w skład którego wchodziła #189; część m.in. niezabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 2048/10 o pow. 0,1160 ha. Ustawowymi spadkobiercami udziału w tej nieruchomości są trzy osoby tj. Wnioskodawca, siostra Wnioskodawcy oraz małżonek spadkodawcy, który na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej posiadał pozostałą 1/2 część w ww. nieruchomości. Sprawa spadkowa nie została przeprowadzona zaraz po śmierci spadkodawcy. Stwierdzenie nabycia spadku miało miejsce dopiero na mocy postanowienia Sądu z 22 lutego 2011 r., które uprawomocniło się 16 marca 2011 r. Na podstawie postanowienia spadkobiercy odziedziczyli spadek po 1/3 części, tym samym własność nieruchomości stanowiła współwłasność w udziałach wynoszących: 4/6 na rzecz małżonka spadkodawcy, 1/6 na rzecz siostry Wnioskodawcy oraz 1/6 na rzecz Wnioskodawcy. Spadkobiercy dotychczas nie dokonali działu spadku. Na mocy decyzji Prezydenta Miasta z 4 czerwca 2014 r. został jedynie zatwierdzony podział m.in nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 2048/10 o pow. 0,1160 ha na nowe działki nr 2048/12 o pow. 0,0654 ha oraz nr 2048/13 o pow. 0,0506 ha, których współwłaścicielami nadal pozostawali spadkobiercy zgodnie z ww. postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku. W dniu 30 września 2014 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami dokonał zamiany nieruchomości oznaczonej jako działka nr 2048/13 o pow. 0,0506 ha o wartości 40.480.00 zł, (której właścicielem został B.M. bez jakichkolwiek dopłat na jego rzecz), na nieruchomości nr 2087/2 o pow. 0,0520 ha oraz nr 2087/4 o pow. 0,0563 ha o łącznej wartości 86.640,00 zł (których współwłaścicielami zostali małżonka spadkodawcy w 4/6 części, siostra Wnioskodawcy w 1/6 części oraz Wnioskodawca w 1/6 części). Jako że wartość otrzymanych nieruchomości znacznie przewyższała wartość nieruchomości oddanej, po stronie Wnioskodawcy i pozostałych spadkobierców powstał dochód.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy moment nabycia spadku powstaje z chwilą śmierci spadkodawcy (tekst jedn.: z 22 października 1997 r.) czy też z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądowego o stwierdzeniu nabycia spadku (tekst jedn.: z 16 marca 2011 r.).

2. Czy w związku z zamianą nieruchomości po stronie Wnioskodawcy wystąpił obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu otwarcia spadku czyli z dniem śmierci spadkodawcy tj. 22 października 1997 r. Wobec powyższych okoliczności dochód uzyskany w związku z zamianą nieruchomości dokonaną 30 września 2014 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu, albowiem zamiana miała miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. nowe zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Z uwagi na treść przepisów przejściowych tj.m.in. przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego brzmienie nie uległo zmianie w wyniku nowelizacji - podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...). W przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkodawcy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego jest zatem nie data postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, ale dzień otwarcia spadku (czyli data śmierci spadkodawcy).

Przez zbycie natomiast należy rozumieć przeniesienie własności lub innych praw. Ze zbyciem odpłatnym mamy do czynienia wówczas, gdy podmiot przenoszący własność lub inne prawo (podmiot dokonujący zbycia) w zamian otrzymuje lub ma otrzymać ekwiwalent w postaci korzyści majątkowej. Odpłatnym zbyciem rzeczy i praw jest zatem także zamiana, albowiem jest ona umową, przez którą każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy (art. 603 Kodeksu cywilnego).

Mając na względzie przywołane powyżej unormowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że dniem nabycia przez Wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców udziału w nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 2048/13 będzie data śmierci spadkodawcy tj. 22 października 1997 r., co oznacza, że do odpłatnego zbycia nieruchomości wspólnie przez wszystkich spadkobierców będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Tym samym 5 letni termin, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął 1 stycznia 2002 r., a zatem dochód związany z zamianą nieruchomości dokonaną 30 września 2014 r. w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna wydana została wyłącznie dla Wnioskodawcy. Natomiast pozostali spadkobiercy - każdy jako odrębny podatnik - winni zwrócić się z odrębnymi wnioskami o wydanie interpretacji w swojej indywidualnej sprawie, jeżeli są zainteresowani ich uzyskaniem. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Nie ma zatem możliwości wydania indywidualnej interpretacji dla pozostałych spadkobierców na podstawie jednego wniosku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego uregulowania każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Z przywołanego przepisu wynika przy tym jednoznacznie, że zamiana jest również formą odpłatnego zbycia.

Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) umowa zamiany - w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy - również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego - m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnię. Zamiana bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość, czy też nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

Z analizowanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca po ojcu zmarłym 22 października 1997 r. nabył spadek, w skład którego wchodziła #189; część min. niezabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 2048/10. Spadkobiercami są trzy osoby fizyczne w tym Wnioskodawca. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło na mocy postanowienia Sądu z 22 lutego 2011 r. Dział spadku nie został dokonany. Następnie na mocy decyzji z 4 czerwca 2014 r. działka nr 2048/10 uległa podziałowi na nowe działki o nr 2048/12 oraz 2048/13, których współwłaścicielami nadal pozostawali spadkobiercy. W dniu 30 września 2014 r. Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami dokonał zamiany działki nr 2048/13 o wartości 40.480.00 zł na nieruchomości nr 2087/2 i nr 2087/4 o łącznej wartości 86.640,00 zł.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestią kluczową dla ustalenia 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ustalenie momentu i formy prawnej nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości zbywanej tj. działce nr 2048/13.

Termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można odpłatnie lub nieodpłatnie (w formie darowizny, w drodze spadku).

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości).

W przypadku nabycia nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w Księdze czwartej Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 922 Kodeksu - prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego - powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobierców jest zawsze data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia stwierdzają jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Dlatego też dla podatku dochodowego istotny z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień otwarcia spadku czyli data śmierci spadkodawcy.

Wobec powyższej argumentacji prawnej nabycie spadku ma miejsce zawsze w dacie śmierci spadkodawcy. Oznacza, to że Wnioskodawca w dacie śmierci spadkodawcy tj. 22 października 1997 r. nabył w spadku udział w nieruchomości oznaczonej jako działka nr 2048/10. Postanowienie Sądu z 22 lutego 2011 r. potwierdza jedynie tę okoliczność.

W rozpatrywanej sprawie ustalenia wymaga natomiast czy podział działki nr 2048/10 na działki nr 2048/12 i 2048/13 jaki miał miejsce w 2014 r. należy utożsamiać z datą nabycia na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak jak wskazano powyżej ustawodawca powiązał powstanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) z momentem jej nabycia, który należy utożsamiać z momentem przeniesienia własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Opisany we wniosku podział nieruchomości nr 2048/10 nie spowodował zmiany właścicieli. Na skutek podziału nieruchomości nr 2048/10 powstały dwie nieruchomości tj. działki o nr 2048/12 i 2048/13, których Wnioskodawca nadal był współwłaścicielem. Dlatego w tym przypadku nieistotny dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest sam fakt podziału nieruchomości nr 2048/10. Jeżeli współwłaściciel dokonuje jedynie podziału nieruchomości, to nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o nieruchomość, której ta osoba jest już współwłaścicielem. Sam podział nieruchomości (działki) nie stanowi daty nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku podziału Wnioskodawca nie nabył bowiem żadnych nowych nieruchomości ponad to, czego był już współwłaścicielem wraz z pozostałymi spadkobiercami. W wyniku samego podziału działki nie zmieniła się struktura własności każdej z działek wydzielonych w drodze podziału, spadkobiercy nadal posiadali takiej samej wielkości nieruchomości jak przed podziałem, tyle że w dwóch działkach. Stąd czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt podziału nieruchomości pozostaje bez znaczenia, gdyż jak zostało już wskazane na wstępie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości od daty jej nabycia, a nie od daty podziału. Podział nieruchomości nr 2048/10 na dwie działki o nr 2048/12 i 2048/13 nie wpłynął w żadnym wypadku na formę prawną władania przez Wnioskodawcę nieruchomościami. Wnioskodawca bowiem od 22 października 1997 r. tj. od daty śmierci spadkodawcy stał się prawnym współwłaścicielem działki 2048/13 powstałej w wyniku podziału działki nr 2048/10. Oznacza to, że dokonane 30 września 2014 r. przez Wnioskodawcę zbycie w drodze zamiany udziału w działce nr 2048/13 nastąpiło po upływie terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Fakt, że w wyniku zamiany Wnioskodawca otrzymał nieruchomość o wyższej wartości niż ta, którą zbył w drodze zamiany, nie ma wpływu na powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego, gdyż odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany Wnioskodawca dokonał po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Podsumowując, nabycie spadku należy utożsamiać z datą 22 października 1997 r. tj. z datą śmierci spadkodawcy. W związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości w drodze zamiany jakie miało miejsce 30 września 2014 r. po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.