IBPBII/2/415-917/11/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu do Organu 4 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany działki - jest prawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2011 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany działki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 21 grudnia 2007 r. wnioskodawca podpisał notarialna umowę przedwstępną a dnia 10 kwietnia 2008 r. umowę sprzedaży na podstawie, której nabył działkę budowlaną. Cena nabycia działki o powierzchni 491 m ² wyniosła 78.000 zł (158,86 zł/m ²), ponadto wnioskodawca poniósł koszty notarialne 3.930,82 zł i koszty pośrednictwa biura nieruchomości 2.854,80 zł, razem 84.785,62 zł. Działka miała kształt nieregularny i wymagała wyrównania poprzez jej podział i zamianę fragmentu o powierzchni 90 m ² z działką sąsiada o takiej samej powierzchni. Zamiany dokonano aktem notarialnym podpisanym w dniu 27 maja 2011 r. W powyższym akcie notarialnym określono wartość obu zamienianych działek w wysokości 12.000 zł (133,33 zł/m ²), zamiany dokonano bez żadnych spłat i dopłat oraz wzajemnych roszczeń. Wnioskodawca poniósł koszty podziału działki: koszty geodezyjne 1.630,01 zł i koszty notarialne 767,45 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu zamiany działki (fragmentu o powierzchni 90 m ²) wnioskodawca musi zapłacić podatek.

Zdaniem wnioskodawcy, nie musi on płacić podatku, ponieważ koszty nabycia działki 491 m ² przeliczone na powierzchnię działki 90 m ² będącej przedmiotem zamiany przewyższają znacząco jej wartość rynkową jak również wartość określoną przez notariusza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Użyte w cytowanym przepisie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej jednak towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz lub rzecz i kwota pieniężna, a nie wyłącznie wartości pieniężne. Innym argumentem przemawiającym za tym, iż umowa zamiany to odpłatna czynność prawna jest art. 604 ustawy - Kodeks cywilny, w którym ustawodawca do umowy zamiany nakazuje stosować przepisy dotyczące sprzedaży. Fakt ten ukazuje liczne podobieństwa między wskazanymi umowami, ograniczając różnicę między nimi jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku umowy zamiany - inna rzecz lub rzecz i kwota pieniężna.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca po uprzednim podpisaniu w dniu 21 grudnia 2007 r. umowy przedwstępnej, dnia 10 kwietnia 2008 r. zawarł właściwą umowę sprzedaży, na podstawie której nabył działkę budowlaną. Fragment przedmiotowej działki w 2011 r. wnioskodawca zbył w drodze zamiany.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż na gruncie przepisów ww. ustawy - Kodeks cywilny umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości bowiem poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się jedynie do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy. Przeniesienie własności nieruchomości następuje dopiero z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej - umowy sprzedaży nieruchomości.

Zatem przychód uzyskany w 2011 r. z odpłatnego zbycia w drodze zamiany działki nabytej w 2008 r. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Należy bowiem wskazać, iż ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa powyżej i dochodu nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 3 i 5 ww. ustawy).

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Na podstawie art. 19 ust. 2 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zatem przy zamianie gruntów przychodem jest wartość zbywanego gruntu wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku, np. podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego zamiany, o ile zostały poniesione przez zbywcę (wnioskodawcę). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu 19% podatkiem podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy a kosztami odpłatnego zbycia ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Jak wynika z art. 30e ust. 4 ustawy podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podatek ten należy wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (PIT -36).

Z analizy stanu faktycznego wynika, że działka o powierzchni 90 m ^2, którą wnioskodawca zbył w drodze zamiany w 2011 r. powstała z podziału działki o powierzchni 491 m ² nabytej przez wnioskodawcę w 2008 r. za kwotę 78.000 zł. Koszty notarialne zakupu całej działki w 2008 r. wyniosły odpowiednio: koszty notarialne - 3.930,82 zł, koszty pośrednictwa biura nieruchomości - 2.854,80 zł W styczniu 2011 r. wnioskodawca aktem notarialnym dokonał zamiany tej działki na działkę o takiej samej powierzchni tj. 90 m ^2. Wartość obu zamienianych działek w akcie notarialnym określono w wysokości 12.000 zł.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż przychodem wnioskodawcy z tytułu dokonania odpłatnego zbycia w drodze zamiany działki o powierzchni 90 m ² jest wartość tej działki wskazana w akcie notarialnym zamiany tj. 12.000 zł. Wartości działki wyrażonej w umowie wnioskodawca winien pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia, które poniósł w związku z zamianą przedmiotowej działki.

Podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia działki a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy (tj. udokumentowanymi kosztami nabycia tej działki, powiększonymi o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania).

Pojęcie kosztów nabycia dotyczy tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość. Przychód z odpłatnego zbycia pomniejszą zatem wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości. Wnioskodawca nabywając działkę o powierzchni 491 m ² zapłacił 158,86 zł/m ^2. Zatem kosztem nabycia zbytej w drodze zamiany działki będzie iloczyn 90 m ² i 158,86 zł Kosztem nabycia będą również poniesione przez wnioskodawcę koszty notarialne oraz koszty pośrednictwa biura nieruchomości, proporcjonalnie przypadające na przedmiotowe 90 m ^2. W tym celu należy ustalić jaki procent stanowi 90 m ² w powierzchni 491 m ² i odnieść tę wartość do poniesionych kosztów. Wyłącznie kwoty wyliczane tak ustalonym procentem będą składały się na koszt nabycia części działki o powierzchni 90 m ² czyli na koszt uzyskania przychodu podlegający odliczeniu od przychodu.

Wnioskodawca stwierdził, iż koszt nabycia działki o powierzchni 90 m ² będącej przedmiotem zamiany znacząco przewyższa jej wartość rynkową. Jeżeli zatem wartość rynkowa zbytej w drodze zamiany działki jest niższa niż koszt jej nabycia czyli przychód jest niższy od kosztów jego uzyskania to nie wystąpi dochód, a tym samym wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego i złożenia zeznania PIT-36.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.