IBPBII/2/415-917/10/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 25 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatków dochodowych w zakresie konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku z lat ubiegłych w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatków dochodowych w zakresie konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku z lat ubiegłych w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będąca wnioskodawcą powstała w 2009 r. poprzez wydzielenie ze spółki akcyjnej - na podstawie art. 533 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Cały kapitał zakładowy spółki wydzielonej (wnioskodawcy) został pokryty środkami pochodzącymi z niepodzielonego zysku wypracowanego przez Spółkę akcyjną w 2008 r. oraz w latach wcześniejszych. Wnioskodawca zamierza przekształcić się w spółkę komandytową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku przekształcenia wnioskodawcy w spółkę komandytową wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dodanych przez ustawę nowelizującą z dnia 6 listopada 2008 r.

Zdaniem wnioskodawcy, z zapisów art. 15 i 14 ustawy nowelizującej wynika, iż weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Zdaniem wnioskodawcy oznacza to,że na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowi temu podlegają nas dzień przekształcenia jedynie dochody będące zatrzymanymi zyskami przekształcanej spółki kapitałowej, osiągniętymi po 1 stycznia 2009 r.

Sięgnięcie do dochodów będących zatrzymanymi zyskami spółki osiągniętymi przed dniem 1 stycznia 2009 r. oznacza wprowadzenie opodatkowania z mocą wsteczną.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku przekształcenia wnioskodawcy w spółkę komandytową nie wystąpi konieczność zapłaty podatku dochodowego określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wartości kapitału zakładowego wnioskodawcy pokrytego niepodzielonymi zyskami uzyskanymi uprzednio przez spółkę akcyjną w 2008 r. i latach wcześniejszych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępnie wskazać należy, iż przedmiotowa interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, co wynika wprost z pytania zawartego we wniosku. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest i nie mógł być skutek podatkowy pokrycia przez spółkę akcyjną z niepodzielonego zysku kapitału zakładowego wnioskodawcy. W tym zakresie podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną byłaby ta właśnie spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Zauważyć także należy, że dokonując wykładni przedmiotowych przepisów nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustaw rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Odpowiadając na stwierdzenie wnioskodawcy, że sięgnięcie do dochodów będących zatrzymanymi zyskami spółki osiągniętymi przed dniem 1 stycznia 2009 r. oznacza wprowadzenie opodatkowania z mocą wsteczną, należy po pierwsze zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie spółka z o.o. będąca wnioskodawcą powstała w 2009 r., co oznacza, iż spółka z o.o. może mieć niepodzielone zyski tylko od 2009 r., czyli w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową w ogóle nie będzie rozważana kwestia opodatkowania niepodzielonych zysków, które powstały przed wejściem w życie przedmiotowych przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe oznacza, iż w przedmiotowym przypadku rozpatrywanie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu niepodzielonych zysków spółki z o.o. uzyskanych przed nowelizacją ustawy, która wprowadziła ww. przepisy jest bezprzedmiotowe, bo przed tą datą spółka nie istniała a więc i nie mogła wypracowywać zysku. Zysk wnioskodawca mógł generować dopiero od momentu swojego powstania. Jeśli istotnie zysk taki wypracował i nie podzielił miedzy swoich udziałowców, to w momencie przekształcenia ów zysk podlegał będzie opodatkowaniu. Zyskiem wnioskodawcy nie jest natomiast jego kapitał zakładowy. Poza tym przepisy nie przewidują opodatkowania kapitału zakładowego tylko zysku niepodzielonego.

Dodać również należy, że wprowadzenie przedmiotowych przepisów do ustaw podatkowych - jak wskazał Organ wyżej - nie wprowadziło do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowego źródła przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającego opodatkowaniu. Albowiem obowiązek opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, istniał i przed znowelizowaniem ustawy, co potwierdza orzecznictwo sądowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przed 1 stycznia 2009 r. wśród źródeł przychodu wymienia w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje m.in. przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Z kolei pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych definiuje art. 24 ust. 5 ww. ustawy.

Odpowiednio zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych definiuje art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, iż katalog sytuacji, w których dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustawowo określony jako "faktycznie uzyskany", zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie był (i nadal nie jest) wyczerpujący i zamknięty. Wyrazem tego jest użycie przez ustawodawcę (w obu ustawach) sformułowania "w tym także". Wymienione w ww. przepisach art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody (przychody) stanowią jedynie przykładowe wyliczenie podlegających opodatkowaniu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Taką postacią zysku jest przychód uzyskiwany w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Zatem pojęcie udziału w zyskach osób prawnych użyte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu przed 1 stycznia 2009 r., zawierało w swojej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika (wspólnika) prawa do udziału w zysku osoby prawnej, w tym dochody z tytułu tzw. "niepodzielonych zysków" w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Z tego względu podnoszony przez wnioskodawcę argument o opodatkowaniu z mocą wsteczną jest bezpodstawny.

Reasumując, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4. Tym samym spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Natomiast u wspólników spółki będących osobami prawnymi w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Tym samym spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dochodu, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.