IBPBII/2/415-915/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 9 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 24 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału #188; w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału #188; w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 13 października 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-915/11/AK wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 24 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 21 grudnia 2007 r. wnioskodawczyni zawarła umowę pożyczki. Zgodnie z § 1 przedmiotowej umowy, Pożyczkodawca - Bank zobowiązał się do udzielenia wnioskodawczyni - Pożyczkobiorcy pożyczki ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w kwocie 40 000 zł oprocentowanej w wysokości 1,5 % w stosunku rocznym, z przeznaczeniem na zakup mieszkania.

Zgodnie z § 2 ust. 1 umowy pożyczki, wnioskodawczyni - Pożyczkobiorca zobowiązała się do zwrotu Pożyczkodawcy kwoty pożyczki wraz z wynikającą z jej oprocentowania kwotą odsetek. Zgodnie z § 2 ust. 2 i 3 przedmiotowej umowy, zwrot pożyczki z oprocentowaniem następuje w 60 ratach miesięcznych (okres spłaty pożyczki wynosi 60 miesięcy), wymagalność pierwszej raty przypadła na miesiąc styczeń 2008 r. Integralną częścią umowy pożyczki jest harmonogram spłat oraz umowa poręczenia pożyczki. Integralną częścią umowy jest również regulamin zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Banku (uchwalony uchwałą Zarządu Banku z dnia 2 stycznia 2007 r.), w oparciu o który została zawarta przedmiotowa umowa.

Zgodnie natomiast z § 5 pkt 5 i 6 regulaminu zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Banku, środki funduszu mogą być przeznaczone na finansowanie zwrotnej pomocy dla pracownika na cele bytowe realizowane w formie pożyczek mieszkaniowych na: budowę lub rozbudowę domu, zakup mieszkania lub domu, adaptację lokali na cele mieszkaniowe, uzupełnienie wkładu mieszkaniowego, lokatorskiego lub budowlanego, wykup mieszkania, pożyczki remontowe (remont albo modernizacja mieszkania lub domu). Wnioskodawczyni podkreśliła, że zgodnie z powołanym regulaminem zwrotna pomoc finansowa w formie pożyczki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych może być przeznaczona wyłącznie na wyżej wymienione cele mieszkalne. Regulamin nie przewiduje bowiem zwrotnej pomocy finansowej w formie pożyczek na inne cele bytowe.

Zgodnie z § 6 ust. 8 pkt 3 regulaminu wnioski w sprawie przyznania pożyczki na cel mieszkaniowy rozpatrywane są przez Wydział Wynagrodzeń Departamentu Zarządzania Kadrami i wymagają opinii reprezentacji organizacji związkowych działających przy Banku. Z kolei zgodnie z § 6 ust. 9 regulaminu decyzję o przyznaniu pożyczki na cel mieszkaniowy podejmuje dyrektor Departamentu Zarządzania Kadrami po zbadaniu istnienia przesłanek udzielenia pożyczki na zasadach określonych w § 7 regulaminu.

Zgodnie z § 7 ust. 5 regulaminu, warunkiem udzielenia pomocy finansowej w formie zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe jest przedstawienie dokumentów potwierdzających wiarygodność celu mieszkaniowego pożyczki. Zgodnie z § 7 ust. 7 pkt 1 regulaminu udzielenie pożyczki wymaga uzyskania poręczenia dwóch osób będących pracownikami Banku, pracujących w ramach umowy na czas nieokreślony i nie znajdujących się w okresie wypowiedzenia umowy o pracę. Jak wynika zatem z § 7 ust. 5 regulaminu, pożyczka na cele mieszkaniowe została udzielona w maksymalnej dostępnej kwocie 40 000 zł, okres spłaty wynosi 60 miesięcy, a oprocentowanie pożyczki wynosi 1,5 % w skali roku. W związku z powyższym, zdolność wnioskodawczyni do spłaty przedmiotowego zobowiązania została zbadana zgodnie z § 7 ust. 7 pkt 3 regulaminu przez Wydział Wynagrodzeń Departament Zarządzania Kadrami Banku.

Środki pieniężne uzyskane na podstawie wyżej wymienionej umowy zostały przeznaczone na zakup nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny oznaczony numerem 10. Wnioskodawczyni była najemcą przedmiotowego lokalu stanowiącego własność gminy od 1984 r. do dnia zakupu. Przedmiotowy lokal mieszkalny został nabyty przez wnioskodawczynię w drodze bezprzetargowej na podstawie przepisu art. 34 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651) (decyzja Prezydenta Miasta o sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego z dnia 9 listopada 2007 r.), na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 sierpnia 2008 r. (akt notarialny sporządzony przez notariusza), zawartej pomiędzy wnioskodawczynią - kupującym a Miastem - sprzedawcą. Lokal mieszkalny przeznaczony jest dla zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z kolei na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 26 sierpnia 2010 r. sporządzonym przez notariusza, wnioskodawczyni nabyła własność udziału wynoszącego #188; w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny oznaczony numerem 19. Śmierć spadkodawcy, po którym wnioskodawczyni odziedziczyła ww. udział #188; w nieruchomości to dzień 23 maja 2010 r. Dnia 8 listopada 2010 r. wnioskodawczyni zawiadomiła właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o fakcie dziedziczenia celem zrealizowania ustawowego zwolnienia określonego w przepisie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Dnia 3 grudnia 2010 r. wnioskodawczyni przeniosła własność wyżej wymienionego udziału wynoszącego #188; w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny oznaczony numerem 19 na osobę trzecią (akt notarialny sporządzony przez notariusza).

Dnia 17 grudnia 2010 r. wnioskodawczyni złożyła właściwemu naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie, iż przychód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości odziedziczonej w spadku na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 26 sierpnia 2010 r. sporządzonego przez notariusza, zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od jego uzyskania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawczyni, umowa pożyczki z dnia 21 grudnia 2007 r. została udzielona z przeznaczeniem wyłącznie na cel mieszkaniowy - na cel zakupu mieszkania zgodnie z § 9 regulaminu - "Regulaminu zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Banku" uchwalonym na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335), zgodnie z którym pożyczki ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych na kwoty przewyższające 5 000 zł mogą być udzielane wyłącznie na cel mieszkaniowy.

Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) pozwala na zastosowanie zwolnienia do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu (pożyczki) na cele mieszkaniowe lub kredytu refinansowego ostatecznie przeznaczonego na cele mieszkaniowe. Istotą zwolnienia jest zatem to, aby kredyt zaciągnięty był przed uzyskaniem przychodu ze zbycia i aby uzyskane środki finansowe służyły zaspokojeniu aktualnych potrzeb mieszkaniowych podatników.

Wnioskodawczyni wskazała, że powyższe znajduje również potwierdzenie w niżej przytoczonych poglądach doktryny i orzecznictwa:

"Literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jednoznacznie pozwala określić cel, na jaki uzyskany ze sprzedaży przychód musi być wydatkowany, aby mógł być objęty zwolnieniem - musi to być cel mieszkaniowy. Na ten sam cel musi być również zaciągnięty kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Katalog wydatków, które ustawodawca uznał za wydatki na cele mieszkaniowe (lit. a) tego przepisu) jest katalogiem zamkniętym. Nie oznacza to jednak, że nie można posłużyć się wykładnią celowościową, aby ustalić, czy konkretny poniesiony przez podatnika wydatek, mieści się wśród wydatków na cele mieszkaniowe". Tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2679/10, LEX nr 736345.

"Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wprost wynika, że decydujący jest cel - przeznaczenie przychodu na potrzeby mieszkaniowe, nawet gdy zostały one wcześniej zaspokojone przy użyciu środków pożyczonych, które są spłacane po sprzedaży nieruchomości". Tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 645/10, LEX nr 617227.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 1992 r., sygn. akt SA/Po 1167/92 wskazano na pomocniczą rolę wykładni celowościowej w procesie odkrywania treści przepisów prawnych, zaś w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 7634/98 stwierdzono, iż brak jest racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie systemowych, czy też celowościowych dyrektyw wykładni prawa podatkowego.

Zdaniem wnioskodawczyni postępowanie podatnika polegające na przeznaczeniu dochodu uzyskanego z tytułu zbycia udziału w lokalu mieszkalnym na spłatę 24 rat pożyczki udzielonej wnioskodawczyni przez pracodawcę - Bank ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na zakup mieszkania na podstawie umowy z dnia 21 grudnia 2007 r. uprawnia wnioskodawczynię do uzyskania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307).

Ponadto wnioskodawczyni uważa, że kwota wydatków niezbędna do obliczenia iloczynu tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) obejmuje spłatę 24 rat pożyczki udzielonej wnioskodawczyni przez pracodawcę - Bank ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na zakup mieszkania na podstawie umowy z dnia 21 grudnia 2007 r., gdyż wymagalność 24 rat pożyczki (płatnych zgodnie z harmonogramem spłaty od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r.) przypada na okres po uzyskaniu przychodu z tytułu zbycia udziału w lokalu mieszkalnym na podstawie umowy z dnia 3 grudnia 2010 r. oraz po dniu zawiadomienia właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o zamiarze przeznaczenia przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości odziedziczonym w spadku na cele mieszkaniowe. W ocenie wnioskodawczyni następuje zatem niezbędna koincydencja czasowa oraz związek przyczynowo-skutkowy wymagany dla uzyskania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307).

Wnioskodawczyni wskazała, że powyższe znajduje również potwierdzenie w niżej przytoczonych poglądach doktryny i orzecznictwa:

"Zwolnienie podatkowe, o którym mowa, przysługuje podatnikowi, jeżeli wydatkował on przychody uzyskane ze sprzedaży na nabycie w kraju określonych rzeczy lub praw. Nie można rozumieć tego wymogu w ten sposób, że na nabycie muszą zostać przeznaczone dokładnie te same przychody, które zostały uzyskane ze sprzedaży. Chodzi tu o faktyczne pokrycie kosztów nabywanych rzeczy lub prawa środkami, których uzyskanie związane było ze zbyciem innych nieruchomości lub praw będących źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c)." Tak Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan prawny: 2010.01.01.

"Przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie 2 lat od daty sprzedaży. Niedopuszczalnie zawężająca jest interpretacja wymagająca, aby te same fizycznie pieniądze lub tylko wpłaty dokonane po dniu sprzedaży pochodzące "wprost" z tego źródła przychodu były zwolnione od podatku". Tak wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1782/97, LEX nr 38746.

"Fakt nabycia prawa do lokalu mieszkalnego przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32, nie wyłącza automatycznie zwolnienia tych przychodów od podatku dochodowego". Tak wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1994 r., sygn. akt SA/Gd 2605/93, POP 1996, z. 3, poz. 85).

"Warunkiem zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłączne przeznaczenie przychodów w całości lub części na nabycie w kraju w określonym terminie od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego, nie ma natomiast decydującego znaczenia fakt, że umowa zbycia nastąpiła później niż umowa nabycia. Data zbycia nieruchomości jest o tyle nieistotna, że przychód może nastąpić wcześniej, jeżeli strony tak postanowią. Faktycznie zatem na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży podatnicy mogą uzyskać przychody przed zawarciem tej umowy". Tak wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 535/98, LEX nr 41544.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Na wstępie zauważyć należy, że wnioskodawczyni formułując pytania przyporządkowane do stanu faktycznego oraz przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uważa, iż przysługuje jej prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Jednakże mając na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, tut. Organ zrozumiał, iż wnioskodawczyni miała na uwadze treść zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto data nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w ww. przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy decyduje również o tym w jakim brzmieniu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw. Bowiem ocena prawna skutków podatkowych w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest skonkretyzowana odrębnie dla nieruchomości i praw nabytych do 31 grudnia 2006 r., odrębnie dla nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i odrębnie dla nieruchomości i praw nabytych po 31 grudnia 2008 r.

W przypadku nabycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze spadku, pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Akt ten stanowi bowiem pozasądowe stwierdzenie nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku. Instytucja ta jest środkiem alternatywnym i równoległym w stosunku do tradycyjnej, sądowej drogi potwierdzania uprawnień spadkowych. Jednakże istotnym dla podatku dochodowego nie jest data aktu poświadczenia dziedziczenia, ale dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Stosownie do powyższego, na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że wnioskodawczyni nabyła udział w lokalu mieszkalnym w wysokości #188; w spadku w dniu 23 maja 2010 r., czyli w dniu śmierci spadkodawcy.

Ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto ten udział w lokalu mieszkalnym do dnia sprzedaży (grudzień 2010 r.) nie upłynęło 5 lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, to sprzedaż tego udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w spadku będzie stanowiła podlegającego opodatkowaniu źródła przychodu.

Dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości (udziału) lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy.

Natomiast koszty uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującym sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw nabytych w drodze spadku. Stosownie do powołanego przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c) (art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 30 ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższy zapis ma zapobiegać kumulowaniu ulg i podwójnemu odliczaniu tych samych kwot.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i b) ww. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele określone w pkt 1, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość a także na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Jak wynika zatem z powyższych przepisów spłata pożyczki wraz z odsetkami zaciągniętej przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na nabycie lokalu mieszkalnego spełnia przesłanki zwolnienia dochodu ze sprzedaży udziału w innym niż zbywany lokalu mieszkalnym od podatku dochodowego jednakże pod pewnym warunkiem. Spłacona pożyczka nie ma być pożyczką zaciągniętą u jakiegokolwiek podmiotu, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem pożyczka - co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy - zaciągnięta przez podatnika w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Ustawodawca nie pozostawił zatem dowolności w podmiocie, u którego ma zostać zaciągnięta pożyczka, aby dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych mógł korzystać ze zwolnienia, lecz jednoznacznie przesądził, że pożyczka winna zostać zaciągnięta w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Podkreślić należy, że użyte przez ustawodawcę pojęcia "bank" oraz "kasa oszczędnościowo-kredytowa" wskazują, że podmiotem udzielającym takiej pożyczki ma być instytucja finansowa świadcząca usługi m.in. z zakresu udzielania pożyczek. Ustawodawca zastrzega zatem aby podmiotem udzielającym pożyczki - pożyczkodawcą był bank bądź kasa oszczędnościowo-kredytowa rozumiane jako instytucje finansowe, których działalność polega m.in. na udzielaniu pożyczek. Tym samym należy uznać, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie dotyczy dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), w przypadku gdy środki z odpłatnego zbycia zostaną wydatkowane na spłatę pożyczki zaciągniętej w innej instytucji finansowej niż bank lub w spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa.

Tymczasem w niniejszej sprawie wnioskodawczyni zaciągnęła wprawdzie pożyczkę na jeden z własnych celów mieszkaniowych wskazanych w art. 21 ust. 25 ustawy, tj. na nabycie lokalu mieszkalnego, jednakże nie była to pożyczka zaciągnięta w banku, rozumianym jako instytucja finansowa a pożyczka zaciągnięta u pracodawcy z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

W przedmiotowej sprawie bank - jako podmiot, u którego wnioskodawczyni zaciągnęła pożyczkę - występuje w roli pracodawcy a nie instytucji finansowe świadczącej usługi m.in. w zakresie udzielania pożyczek. Fakt, iż owa pożyczka została przyznana wnioskodawczyni z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, który tworzą pracodawcy z przeznaczeniem na finansowanie działalności socjalnej organizowanej m.in. na rzecz pracowników potwierdza, że pożyczkodawcą w przedmiotowej sprawie bez wątpienia był pracodawca wnioskodawczyni a nie bank - jako instytucja finansowa. Tym samym oznacza to, że wnioskodawczyni zaciągnęła pożyczkę u pracodawcy a nie w banku w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.) ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej "Funduszem", i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego. Natomiast art. 2 pkt 5 ww. ustawy stanowi, że użyte w ustawie określenie osoby uprawnione do korzystania z Funduszu - oznacza pracowników i ich rodziny, emerytów i rencistów - byłych pracowników i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że pracodawcą wnioskodawczyni jest bank, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym bank ten - pożyczkodawca, u którego wnioskodawczyni zaciągnęła pożyczkę występuje jako pracodawca a nie jako instytucja finansowa. Istotny jest bowiem fakt, że pożyczka została udzielona przez pracodawcę z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a nie przez bank jako instytucję finansową. Nie można bowiem dowodzić, że wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym na spłatę pożyczki zaciągniętej z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych u pracodawcy, którym w niniejszej sprawie jest bank spełnia przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do wykładni celowościowej, którą wnioskodawczyni licznie przytacza w powołanych wyrokach sądów administracyjnych wskazać należy, że celem ustawodawcy było określenie niezależnej od tego gdzie pracuje podatnik przesłanki, po spełnieniu której będzie mógł skorzystać ze zwolnienia. Jego zamiarem z pewnością nie było różnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego, w jakiej instytucji podatnik jest zatrudniony. Nieuzasadnione jest bowiem różnicowanie sytuacji prawno podatkowej podatnika, którego pracodawcą jest bank od sytuacji podatnika, którego pracodawcą jest podmiot inny niż bank. Bowiem w tym drugim przypadku pracownik zaciągający pożyczkę u pracodawcy na własne cele mieszkaniowe nie miałby prawa do skorzystania ze zwolnienia, ponieważ jego pracodawcą jest inny podmiot niż bank, choć tak jak wnioskodawczyni osiągnął identyczny efekt ekonomiczny - uzyskał środki na cele mieszkaniowe. Tym samym przyznanie wnioskodawczyni prawa do skorzystania z ulgi prowadziłoby do nierównego traktowania podatników.

Powyższe oznacza, że fakt wydatkowania przez wnioskodawczynię środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w spadku na spłatę pożyczki nie daje jej podstaw prawnych do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jako że pożyczka nie została zaciągnięta w banku rozumianym jako instytucja finansowa świadcząca tego rodzaju usługi, lecz u pracodawcy z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Tym samym rozważania odnośnie drugiego z pytań - czy kwota wydatków niezbędna do obliczenia iloczynu tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy obejmuje spłatę 24 rat pożyczki udzielonej wnioskodawczyni przez pracodawcę - Bank ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na zakup mieszkania jeżeli wymagalność 24 rat pożyczki (płatnych zgodnie z harmonogramem spłaty od grudnia 2010 r. do grudnia 2012 r.) przypada na okres po uzyskaniu przychodu z tytułu zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oraz po dniu zawiadomienia właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o zamiarze przeznaczenia przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości odziedziczonym w spadku na cele mieszkaniowe - są bezprzedmiotowe. Wnioskodawczyni nie przysługuje bowiem zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawczyni wywodzi wyłącznie z faktu, że środki ze sprzedaży udziału #188; w lokalu mieszkalnym nabytym w spadku przeznaczyła na wskazany cel mieszkaniowy czyli na spłatę pożyczki zaciągniętej na nabycie lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni pomija jednak całkowicie warunek wskazujący na podmiot, u którego zaciągnięta ma być pożyczka, na spłatę której zostaną przeznaczone środki z tytułu odpłatnego zbycia.

Tymczasem zauważyć należy, że pierwszy i podstawowy warunek, jaki musi spełnić podatnik aby mógł skorzystać z przedmiotowej ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, to wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia na enumeratywnie wymienione w ustawie własne cele mieszkaniowe. Jednym z takich własnych celów mieszkaniowych niewątpliwie jest spłata pożyczki wraz z odsetkami od tej pożyczki zaciągniętej przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na nabycie innego niż zbywany lokalu mieszkalnego. Jednakże ustawodawca nie pozostawił dowolności w wyborze instytucji finansowej, w której pożyczka musi zostać zaciągnięta aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia. Wskazał, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw korzysta ze zwolnienia wyłącznie w sytuacji, gdy pożyczka została zaciągnięta przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Wnioskodawczyni bowiem dokonała wprawdzie spłaty pożyczki zaciągniętej na własny cel mieszkaniowy - na nabycie lokalu mieszkalnego, jednakże pożyczka ta nie została zaciągnięta w banku rozumianym jako instytucja finansowa, lecz u pracodawcy z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, co pozbawia wnioskodawczynię prawa do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynie wyroków sądów administracyjnych zauważyć należy, że jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą konkretnych spraw, w danym stanie prawnym.

Orzeczenia, na które powołuje się wnioskodawczyni wydane zostały na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., która w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, co zostało wskazane na wstępie. Ponadto orzeczenia te zapadły w odmiennym stanie faktycznym niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji. Orzeczenia te dotyczą bowiem możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wydatkowania go na spłatę kredytu refinansowego. Natomiast istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego u pracodawcy będącego bankiem z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.