IBPBII/2/415-908/14/ŁCz - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 października 2014 r. (data otrzymania 17 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową:

* w części dotyczącej przeznaczenia zysku bilansowego osiągniętego przez spółkę w roku przekształcenia na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej przeznaczenia zysku wypracowanego w latach poprzednich na zwiększenie kapitału zapasowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 października 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka A. Sp. z o.o. mająca siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski, podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych została wpisana do KRS 24 kwietnia 2007 r. Następnie została przekształcona #8722; zgodnie z Kodeksem spółek handlowych #8722; w spółkę osobową A.G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Postanowienie Sądu Rejonowego o wpisaniu do KRS Spółki komandytowej zostało wydane 2 września 2013 r. Wspólnikami Spółki Komandytowej zostali dotychczasowi Wspólnicy przekształcanej Spółki z o.o. W A. Spółka z o.o., w latach poprzedzających rok, w którym Spółka została przekształcona, występowały straty niepokryte w pełni zyskami bilansowymi dlatego w bilansie Spółki w pasywach widniały nierozliczone straty z lat ubiegłych.

Wynik finansowy Spółki osiągnięty za okres od początku roku obrotowego 2013 (rok obrotowy Spółki był tożsamy z rokiem kalendarzowym) do dnia przekształcenia tj. do 2 września 2013 r. był dodatni a jego wielkość była mniejsza niż kwota nierozliczonych strat z lat ubiegłych. W dniu 30 sierpnia 2013 r. Zgromadzenie Wspólników A. Sp. z o.o. podjęło uchwałę o przekazaniu zysku Spółki wypracowanego od początku 2013 r. do dnia przekształcenia Spółki na pokrycie strat z lat ubiegłych. Dlatego też na dzień przekształcenia A. Sp. z o.o. wykazywała w bilansie nierozliczone straty z lat ubiegłych, nie wykazywała natomiast niepodzielonych zysków. W bilansie oprócz kapitału własnego Spółki na dzień przekształcenia wykazany był również kapitał zapasowy utworzony z wniesionego agio oraz zysku z lat ubiegłych.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu przekształcenia wystąpił u Wnioskodawcy dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli zysk bilansowy osiągnięty przez Spółkę w roku przekształcenia został zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz Kodeksu spółek handlowych przekazany w całości na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych, zaś zyski bilansowe wypracowane w latach poprzednich zwiększały m.in. kapitał zapasowy Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zysk osiągnięty w roku przekształcenia przez Spółkę przekształcaną i przeznaczony na pokrycie strat z lat ubiegłych nie stanowił zysku niepodzielonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, gdyż nie przewyższał on sumy nierozliczonych strat z lat ubiegłych oraz został rozporządzony w sposób definitywny i ostateczny. Z kolei zyski bilansowe wypracowane w latach poprzednich i przeznaczone na zwiększenie kapitału zapasowego Spółki nie stanowią zysków niepodzielonych, gdyż zostały na mocy stosownych uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki już podzielone. Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych #8722; spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać przekształcona w inną spółkę handlową m.in. w spółkę osobową jaką jest spółka komandytowa. W myśl art. 552 Kodeksu spółek handlowych #8722; Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia) a jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Z kolei art. 553 Kodeksu spółek handlowych stanowi wprost, że #8722; spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (zasady sukcesji uniwersalnej). W konsekwencji powyższego przepisu następuje zmiana formy prawnej spółki z jednoczesną kontynuacją bytu prawnego, a nie likwidacja spółki kapitałowej. Kontynuacja bytu prawnego oznacza, że majątek spółki przekształcanej (A. Sp. z o.o.) staje się majątkiem spółki przekształconej (A.G. Sp. z o.o. Sp.k.). Z kolei zasady sukcesji podatkowej normują przepisy art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w myśl których #8722; osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki. Dlatego zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Stąd wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy nie uzyskują dochodu (przychodu), który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi wspólnikom, lecz staje się majątkiem spółki przekształconej, o czym stanowi art. 28 Kodeksu spółek handlowych w powiązaniu z art. 555 Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych #8722; dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (kapitałowych) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe a przychód ustala się na dzień przekształcenia. Przepis ten reguluje więc kwestię opodatkowania wszelkich zysków niepodzielonych spółki kapitałowej, przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "zysków niepodzielonych". Dokonując natomiast interpretacji norm prawa podatkowego należy powoływać się na przepisy ustaw podatkowych, gdyż w ich treści uregulowany jest podmiot opodatkowania, przedmiot, stawki podatku, zasady przyznawania ulg i umorzeń, podstawa i sposób opodatkowania. Brak definicji legalnej określonego pojęcia, zamieszczonej w danym akcie prawnym uprawnia do przeprowadzenia jego wykładni. Idąc więc za stanowiskiem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 892/12) jedynym możliwym odniesieniem prawnym dla uzyskania definicji tego pojęcia (chodzi o "zyski niepodzielone") jest Kodeks spółek handlowych przewidujący tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności chodzić tutaj będzie o przepisy art. 231 § 1 i 2 ust. 2 k.s.h. stanowiącego, że #8722; zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zauważył dalej, "że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału pod kątem pozostawania środków w spółce czy też przeznaczenia ich dla wspólników, powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." W konsekwencji objęcie stosowną uchwałą przez Spółkę z o.o. jej zysków, skutkuje ich rozdysponowaniem i wyłączeniem z pojęcia "zysków niepodzielonych". Nie sposób więc zgodzić się ze stanowiskiem, że podjęcie uchwały o przeznaczeniu części zysku do wypłaty wspólnikom a części na zwiększenie kapitału zapasowego bądź pokrycia strat z lat ubiegłych Spółki powoduje podział zysku tylko w jego części przeznaczonej do wypłaty dla wspólników. Przekazanie zaś zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie strat z lat ubiegłych jest specyficznym przypadkiem rozdysponowania zysku, gdyż udziałowcy w sposób definitywny i ostateczny wyzbywają się przysługującego im roszczenia. Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10, w powołanym przepisie ustawodawca nie dokonał zawężenia jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, to też każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W związku z powyższym stanowiskiem, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zysk bilansowy wypracowany w roku przekształcenia i przekazany na mocy stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. na pokrycie strat z lat ubiegłych jak również zyski z lat poprzednich przekazane mocą stosownych uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. na kapitał zapasowy Spółki nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stanowią zysków niepodzielonych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) #8722; zmieniono m.in. brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że we wniosku wskazano że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nastąpiło w 2013 r. zastosowanie mają przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2013 r. stosownie do brzmienia art. 11 ustawy zmieniającej.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (np. spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeks spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym - osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się częścią składową majątku spółki osobowej.

W Spółce, w której Wnioskodawca był wspólnikiem (obecnie jest komandytariuszem w spółce komandytowej) w konsekwencji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową zysk bilansowy osiągnięty przez Spółkę w roku przekształcenia przekazany został w całości na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych, zaś zyski bilansowe wypracowane w latach poprzednich przekazane zostały m.in. kapitał zapasowy Spółki. W związku z powyższymi okolicznościami Wnioskodawca uważa, że takie rozdysponowanie zysków nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych #8722; przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy #8722; dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W tym miejscu wskazać należy, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tekst jedn.: nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony.

Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków m.in. spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy. Zysk ten pozostanie zatrzymany w spółce jako kapitał zapasowy a więc nie sposób uznać, że zostanie faktycznie podzielony.

Skoro zatem wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Stosownie do art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych - wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości.

Na podstawie powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeniesienie zysków na kapitał zapasowy oznacza jedynie, że mamy do czynienia z zyskiem rozporządzonym, ale nie podzielonym.

Na koniec zauważyć wreszcie należy, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania oraz momentu, w którym ów dochód należy opodatkować. Gdyby termin "niepodzielone zyski" rozumieć jak chce Wnioskodawca okazałoby się, że niemożliwe byłoby dopatrzenie się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu nowelizacji. Dlatego też nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego po jego stronie nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani na podstawie żadnego innego przepisu.

Prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą całościowo zagadnienie praw i obowiązków podatników. Oznacza to, że jedynie w przypadkach wskazanych w ustawach podatkowych, można sięgać do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Instytucja autonomii prawa podatkowego polega na tym, że na gruncie tego prawa dla realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. W piśmiennictwie podkreśla się, że przedmiotem prawa podatkowego są stany faktyczne zaliczane do szeroko pojętego obrotu prawnego regulowanego przez normy prawa cywilnego a także inne normy zaliczone do innych dyscyplin prawa - prawo pracy, prawo handlowe. Prawo podatkowe określa skutki podatkowe zdarzeń prawnych regulowanych przez inne normy niż przepisy podatkowe. Zdarzenia te tworzą podatkowy stan faktyczny opisany w normach prawa podatkowego i ich wystąpienie rodzi określone skutki podatkowe, najczęściej powstanie obowiązku podatkowego. Mimo że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (wyrok NSA II FSK 126/06 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), to jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 15 lipca 2010 r. II FSK 2/10 niedopuszczalnym jest przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami Kodeksu spółek handlowych. Skoro Kodeks spółek handlowych reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie i rozwiązywanie a także podział i przekształcenia spółek handlowych, to zawiera regulacje dotyczące ustroju spółek tj. normy prawa prywatnego. Oznacza to, że z norm tych nie można wywodzić zasad opodatkowania uregulowanych w ustawach podatkowych. Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy oznaczałoby zastąpienie ustaw podatkowych regulacjami Kodeksu spółek handlowych.

Należy ponadto podkreślić, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych termin: "podział zysku" nie jest rozumiany jednolicie, niekiedy oznacza wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (art. 191 § 1 Kodeksu), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (art. 192 i art. 348 § 1, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 Kodeksu).

Dokonując jednak interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowi przychód wspólników przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tak więc w omawianej sprawie na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zyski spółki na kapitale zapasowym spółki stanowiły dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka osobowa była zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy - spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy - podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowodował powstanie zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przeznaczenie zysku wypracowanego w latach poprzednich na zwiększenie kapitału zapasowego nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za nieprawidłowe.

Drugą kwestią, która wymaga wyjaśnienia jest to, czy przeznaczenie zysku bilansowego osiągniętego w roku przekształcenia na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych spowodowało podzielenie zysku w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyżej przytoczonych wyjaśnień wynika, że co do zasady przeznaczenie środków na kapitał inny niż zakładowy (np. zapasowy) nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w jakąkolwiek spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyłomem od powyższej reguły może być rozdysponowanie zysku bilansowego osiągniętego w roku przekształcenia na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych. Jest to szczególny przypadek gdy w spółce z o.o. zysk zostanie uznany za podzielony w sposób inny niż wypłacenie go w formie dywidendy udziałowcom. Zauważyć bowiem należy, że pokrywając straty w spółce doszło do rozdysponowania tych środków w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie mógł na skutek tej czynności rościć sobie do spółki jakichkolwiek żądań odnośnie tej kwoty, tak jak zgromadzenie wspólników, nie może zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat. W konsekwencji tej czynności udziałowiec w sposób definitywny wyzbył się swojego potencjalnego zysku, który został przekazany na pokrycie strat spółki. Z tego właśnie powodu udziałowcy nieodwracalnie utracili prawo do niepodzielonego dotąd zysku co spowodowało w konsekwencji, że jeżeli w istocie w spółce z o.o. przed przekształceniem doszło do przeznaczenia zysku bilansowego osiągniętego przez Spółkę w roku przekształcenia na pokrycie straty nie można tutaj mówić o istnieniu na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków, a tym samym w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka jako płatnik #8722; w odniesieniu do środków przekazanych na pokrycie strat z lat poprzednich #8722; nie była zobligowana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Zatem w części dotyczącej przeznaczenia zysku bilansowego osiągniętego przez spółkę w roku przekształcenia na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując, ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, m.in. komandytową, wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej będzie stanowić przychód wspólników spółki kapitałowej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że o ile zyski bilansowe osiągnięte w roku przekształcenia zostały wykorzystane na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych, nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z racji tego, że spółka kapitałowa na moment przekształcenia nie posiadała takich zysków uznawanych za zyski niepodzielone, z uwagi na definitywny i ostateczny charakter rozporządzenia tym zyskiem.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków WSA i NSA które, zdaniem Wnioskodawcy, przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym a ponadto orzeczenia te wydane zostały w oparciu o inny stan prawny. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.