IBPBII/2/415-906/09/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 16 września 2009 r.), uzupełnionym w dniu 12 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez spadkobiercę nieruchomości, z której uprzednio został wywłaszczony spadkodawca - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez spadkobiercę nieruchomości, z której uprzednio został wywłaszczony spadkodawca.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 5 października 2009 r. Znak: IBPB II/2/415-906/09/MW wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku.

Uzupełnienia dokonano w dniu 12 października 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Działka ojca wnioskodawczyni została przejęta na mocy aktu notarialnego z dnia 15 maja 1980 r. na rzecz państwa - Okręgowej Dyrekcji Rozbudowy Miast. Działka ta miała być przeznaczona pod budowę osiedla mieszkaniowego, jednak nie została zagospodarowana zgodnie z celem jej przejęcia.

Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami, tj. z matką oraz bratem wystąpiła do Urzędu Miejskiego o zwrot ww. działki i decyzją Prezydenta Miasta z dnia 5 września 2006 r. działka została zwrócona.

Wnioskodawczyni nieruchomość nabyła dwuetapowo:

* 1/3 udziałów na podstawie ww. decyzji Prezydenta Miasta,

* 2/3 udziałów na podstawie umowy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności z dnia 30 maja 2007 r.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, iż jej ojciec zmarł w dniu 10 kwietnia 1990 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości zwróconej w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi źródło przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które objęte byłoby następnie podatkiem od sprzedaży nieruchomości (PIT 23).

Zdaniem wnioskodawczyni, 1/3 przychodów z ewentualnej sprzedaży nieruchomości odpowiadająca 1/3 udziałów nabytych we wrześniu 2006 r. nie będzie podlegać w ogóle opodatkowaniu, ponieważ nabycie tych udziałów nastąpiło na podstawie decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości wydanej na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, a zatem nie można mówić o nabyciu.

Ewentualna sprzedaż tej 1/3 części, zdaniem wnioskodawczyni, nawet jeśli dokonana zostanie przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zwrot nie powinna stanowić źródła przychodu.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała:

* uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. FPS 7/96;

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. III SA/Wa 582/08.

Natomiast w odniesieniu do 2/3 udziałów nabytych w dniu 30 maja 2007 r. w drodze zniesienia współwłasności wnioskodawczyni uważa, iż zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. i od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Natomiast zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniły się zasady zwolnienia z opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości i praw, uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r.

Jednakże w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie zatem do art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości - w tym przypadku następcy prawnemu poprzedniego właściciela. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem.

Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że datą nabycia przez wnioskodawczynię udziału w zwróconej nieruchomości nie jest data jej zwrotu przez Prezydenta Miasta, lecz data nabycia spadku, tj. dzień 10 kwietnia 1990 r.

Mając na uwadze, iż w drodze spadku wnioskodawczyni nabyła 1/3 udziału w przedmiotowej nieruchomości 1/3 przychodu uzyskanego z jej ewentualnej sprzedaży nie będzie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów jedynie wówczas, gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przedmiotowej sprawie od daty nabycia przez wnioskodawczynię 1/3 udziału w wywłaszczonej uprzednio nieruchomości upłynęło ponad 5 lat, a więc ewentualny przychód powstały ze zbycia tego udziału nie będzie podlegał w ogóle opodatkowaniu.

Natomiast w myśl art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego).

Na podstawie art. 211 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Stąd, gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby nie ulega powiększeniu, zniesienie współwłasności nie może być traktowane w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób nie uległ powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (w tym przypadku nieruchomości), jak też stan jej majątku osobistego.

Zatem za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej nieruchomości lub prawa przekracza udział we współwłasności, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział we współwłasności, należy przyjąć dzień, w którym dokonano zniesienia współwłasności.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż na podstawie zawartej w dniu 30 maja 2007 r. umowy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności, wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem przedmiotowej działki.

Uznać należy zatem, iż w dniu 30 maja 2007 r. wnioskodawczyni nabyła 2/3 udziału w nieruchomości należące do jej matki i brata.

Do przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego udziału nabytego na podstawie umowy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, w myśl art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Reasumując, ewentualny przychód uzyskany ze sprzedaży 1/3 udziału w przedmiotowej nieruchomości, który wnioskodawczyni nabyła w 1990 r. w spadku po ojcu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie udziału upłynęło 5 lat. Natomiast opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych art. 30e ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., będzie podlegał przychód uzyskany ze sprzedaży 2/3 udziału w nieruchomości nabytych w 2007 r. w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Do wniosku oraz jego uzupełnienia wnioskodawczyni dołączyła plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.