IBPBII/2/415-89/14/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2014 r. (data otrzymania 29 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych:

* zwrotu udziału w wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobiercy byłego właściciela - jest prawidłowe.

* sprzedaży przez spadkobiercę udziału w nieruchomości, z której uprzednio został wywłaszczony spadkodawca - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu udziału w wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobiercy oraz sprzedaży tego udziału.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Decyzją z 20 maja 2011 r. prezydent miasta orzekł o zwrocie na rzecz Wnioskodawcy w udziale 1/4 oraz o zwrocie pozostałym osobom fizycznym w odpowiednich udziałach 1/2, 1/4 jako spadkobiercom byłych właścicieli nieruchomości o powierzchni 1750 m², która została wywłaszczona na rzecz Skarbu Państwa na mocy decyzji z 23 września 1983 r.

Matka Wnioskodawcy - współwłaściciel nieruchomości sprzed jej wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa - zmarła 18 czerwca 2009 r. tj. przed wydaniem decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości.

W dniu 11 października 2013 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Wnioskodawca zbył swój udział 1/4 w nieruchomości. Zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem 5 lat.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

Czy zwrot na rzecz Wnioskodawcy jako spadkobiercy udziału w uprzednio wywłaszczonej nieruchomości stanowi nabycie tego udziału w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy dochód ze sprzedaży przez Wnioskodawcę udziału wynoszącego 1/4 we współwłasności nieruchomości uprzednio wywłaszczonej na rzecz Skarbu Państwa i zwróconego bezpośrednio Wnioskodawcy - jako spadkobiercy na mocy decyzji Prezydenta Miasta jest opodatkowany podatkiem dochodowym w wysokości 18% podstawy obliczenia podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonany na mocy decyzji Prezydenta zwrot bezpośrednio na nazwisko Wnioskodawcy udziału 1/4 nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym dochód uzyskany ze sprzedaży tego udziału nie podlega opodatkowaniu na gruncie wspomnianej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

W niniejszej sprawie istotna jest więc kwestia ustalenia czy zwrot nieruchomości (udziału w nieruchomości) stanowi jej nabycie w myśl przywołanego uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie zatem do art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) - poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości - w tym przypadku następcy prawnemu poprzedniego właściciela. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w omawianej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia.

W związku z powyższym wyjaśnieniem należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zwrot wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrot taki jest jedynie przywróceniem prawa własności na rzecz poprzedniego właściciela (współwłaścicieli) nieruchomości bądź ich następców prawnych. W rozpatrywanej sprawie oznacza to, że datą nabycia przez Wnioskodawcę udziału 1/4 w zwróconej nieruchomości nie jest data jej zwrotu, lecz data nabycia spadku po zmarłym spadkodawcy. Prawo do otrzymania udziału w nieruchomości Wnioskodawca miał tylko z racji bycia spadkobiercą wywłaszczonego współwłaściciela. To spadkodawcy przysługiwało roszczenie o zwrot nieruchomości i to właśnie roszczenie a więc i uprawnienie do otrzymania wywłaszczonej uprzednio nieruchomości po śmierci wywłaszczonego współwłaściciela przeszło na jego spadkobiercę.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego jest zatem data stwierdzająca dzień otwarcia spadku czyli data śmierci spadkodawcy.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że matka Wnioskodawcy zmarła 18 czerwca 2009 r. Udział jaki Wnioskodawca odziedziczył w spadku po matce w wywłaszczonej uprzednio nieruchomości Wnioskodawca sprzedał 11 października 2013 r.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy nie sposób zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro zwrot udziału w wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi nabycia, to jego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem stwierdzić, że przychód jaki Wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowi - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, gdyż jego sprzedaż nastąpiła przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w tym przepisie.

W niniejszej sprawie 5 lat liczone od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia przez Wnioskodawcę udziału w wywłaszczonej uprzednio nieruchomości (a więc od końca 2009 r.) upłynęłoby dopiero z końcem 2014 r., tymczasem do sprzedaży doszło w 2013 r.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku w 2009 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Podsumowując, nabycie przez Wnioskodawcę zwróconego udziału w nieruchomości jest tożsame z datą nabycia spadku po zmarłej matce czyli 18 czerwca 2009 r., nie zaś z datą wydania decyzji w sprawie zwrotu Wnioskodawcy udziału w tej nieruchomości. To data śmierci spadkodawcy jest istotna dla ustalenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż to w spadkobraniu należy upatrywać źródła nabycia praw do udziału w nieruchomości. Oznacza to, że sprzedaż w 2013 r. "odzyskanego" udziału w nieruchomości stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, gdyż dokonana została przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.