IBPBII/2/415-886/10/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 16 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym wraz z działką - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym wraz z działką.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny z dnia 6 czerwca 2007 r. nabyła udział wynoszący 1/2 w nieruchomości zabudowanej, w skład której wchodzi:

* działka ziemi o obszarze 867 m²

* budynek mieszkalny, jednorodzinny, dwukondygnacyjny, murowany, kryty papą o powierzchni użytkowej około 120 m².

Darczyńcą był mąż wnioskodawczyni. W 2010 r. małżonkowie planują sprzedaż ww. nieruchomości.

W związku ze sprzedażą wnioskodawczyni planuje złożyć oświadczenie dotyczące nieruchomości nabytych w okresie 1 stycznia 2007 r. - 31 grudnia 2008 r. tzw. "ulgi meldunkowej" w związku z przychodem uzyskanym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym oświadczy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku.

Mąż wnioskodawczyni był właścicielem ww. nieruchomości powyżej 5 lat i z uwagi na sprzedaż nieruchomości po 5 latach, przychód ze sprzedaży nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z mężem nie posiada rozdzielności majątkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z uwagi na fakt sprzedaży nieruchomości posiadanej i użytkowanej przez wnioskodawczynię i jej męża powyżej 5 lat, braku rozdzielności majątkowej, złożenia oświadczenia dotyczącego nieruchomości nabytych w okresie 1 stycznia 2007 r. - 31 grudnia 2008 r. tzw. "ulgi meldunkowej, wnioskodawczyni może w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zastosować zwolnienie do całości przychodu uzyskanego z transakcji bez rozdzielania na budynek i grunt.

Zdaniem wnioskodawczyni, zastosowanie ulgi meldunkowej nie powinno wyłączać gruntu i całość uzysknych przychodów powinno być objętych zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych. Sprzedaż nieruchomości - domu - praktycznie zawsze następuje wraz z gruntem. Co więcej, często przy sprzedaży cena transakcji obejmuje grunt i nieruchomość mieszkalną. Nikt nie dokonuje osobnych wycen. Grunt jest nierozerwalną częścią nieruchomości i nie można sztucznie wyłączać go spod ulgi meldunkowej, jeżeli ta przysługuje dla sprzedawanej nieruchomości mieszkalnej. Przypadający na dany budynek udział w gruncie, jako prawo ściśle związane z własnością budynku, nie może być przedmiotem samodzielnym. Skoro jest to prawo ściśle związane z określonym budynkiem i nie może być zbywane samodzielnie, to w konsekwencji oznacza, że jeśli budynek podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, to również i prawo własności gruntu jako ściśle związane z danym budynkiem powinno dzielić los prawnopodatkowy tego budynku, czyli powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Nie można oddzielnie sprzedać domu a oddzielnie działki, na której stoi dom.

Jednak w tym stanie rzeczy uznanie, że jedynie wartość samego budynku bez gruntu będzie korzystać ze zwolnienia z tytułu ulgi meldunkowej, wydaje się być pozbawione racjonalnych podstaw. W takim przypadku, zgodnie ze zdrowym rozsądkiem, ulga powinna raczej mieć zastosowanie do całej kwoty otrzymywanej przez sprzedającego.

Zdaniem wnioskodawczyni, niezależnie od tych rozwiązań istotnym argumentem jest fakt, że ustawodawca w żaden sposób nie wskazał, jak należałoby określić wartość przychodu ze sprzedaży samego gruntu lub udziału w gruncie. Niewątpliwie wskazanie konkretnej wartości byłoby dosyć skomplikowane, jak również wiązałoby się z dodatkowymi kosztami związanymi z wyceną gruntu.

Wartość samego gruntu nie jest odrębnie wyceniana w momencie zakupu nieruchomości, a łączna cena określona w umowie sprzedaży czy też w akcie notarialnym uwzględnia zarówno wartość samego budynku, jak również udział gruntu, na którym znajduje się budynek.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy darowizny od męża w dniu 6 czerwca 2007 r. wynoszący 1/2 udział w nieruchomości zabudowanej. W 2010 r. małżonkowie planują sprzedaż przedmiotowej nieruchomości.

Należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 31 § 1 z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jednakże z art. 33 pkt 2 Kodeksu, wynika, iż do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Skoro zatem wnioskodawczyni nabyła wynoszący 1/2 udział w nieruchomości na podstawie umowy darowizny, to przychód uzyskany ze sprzedaży tego udziału w 2010 r. będzie stanowił źródło przychodu wyłącznie dla wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Podsumowując, 1/2 przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, czyli przychodu odpowiadającego udziałowi nabytemu przez wnioskodawczynię w 2007 r. będzie podlegać opodatkowaniu według zasad obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy)

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2010 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2011 r.

Podkreślić jednak należy, iż zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ww. ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku o charakterze mieszkalnym. Oznacza to, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu związanego z tym budynkiem podlega opodatkowaniu.

Wskazać należy, iż ustawodawca, konstruując w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "budynek mieszkalny wraz z gruntem" lub "nieruchomość", a posłużył się zamkniętym katalogiem rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości.

Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem stanowiącym część składową nieruchomości. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy pojęciem "nieruchomość", lecz wyłącznie "budynek mieszkalny", to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu.

Organ podatkowy w żadnym wypadku nie kwestionuje faktu, iż w przypadku nieruchomości zabudowanej, budynek jest integralną częścią gruntu i nie można dokonać zbycia budynku mieszkalnego w oderwaniu od gruntu. Jednakże przedmiotowe zwolnienie można zastosować wyłącznie do tej części przychodu, która przypada na budynek mieszkalny. Ta część, która przypada na grunt podlega opodatkowaniu. I nie zmieni tego nawet fakt, że podatnik przychód ze zbycia w akcie notarialnym określi jedną kwotą. Wówczas przed zastosowaniem zwolnienia będzie obowiązany sam określić powyższe wartości stosownie do obowiązujących cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Nie ma również przeszkód aby wyceny dokonał powołany przez podatnika rzeczoznawca. Istotne jest bowiem by ustalona wartość gruntu była zgodna z wartością, o której mowa w ww. art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni przewiduje bowiem sposób ustalenia przychodu na wypadek braku takiego wskazania w akcie notarialnym.

Należy również zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowo uregulowanych w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejem, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na podatniku obowiązki wynikające z zastosowania ulgi należy dokonać ścisłej literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienia.

Podsumowując, posłużenie się przez ustawodawcę w omawianym przepisie sformułowaniem "zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w nim" nie jest odejściem od cywilistycznego rozumienia nieruchomości i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Stanowi natomiast wyraz autonomii prawa podatkowego. Wymaga wskazania, że przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia. Jest to bowiem zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego. Tym samym nie ma racji wnioskodawczyni podnosząc, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "zbycie budynku" musi oznaczać w istocie sprzedaż całej nieruchomości, czego skutkiem jest rozszerzenie spornego zwolnienia także na sprzedawany grunt. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych od siebie gałęzi prawa, na gruncie których, możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego od siebie przypisania skutków prawnych poszczególnym zdarzeniom faktycznym. Na gruncie prawa podatkowego jest zatem możliwe niejako wyodrębnienie z procesu sprzedaży nieruchomości budynku i powiązanie z nim innych skutków prawnych w stosunku do samej nieruchomości. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której w ujęciu cywilistycznym, wnioskodawczyni sprzeda udział w nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem jako całość, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego, czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do udziału w gruncie.

Zaprezentowane stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W związku z powyższym prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa), będzie przysługiwało wnioskodawczyni o ile spełni wymagane ww. przepisami warunki czyli będzie zameldowana na pobyt stały w budynku mieszkalnym przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia i złoży stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia w wymaganym terminie. Jednakże zwolnienie może dotyczyć wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży wynoszącego 1/2 udziału w nieruchomości w części przypadającej na budynek mieszkalny. Natomiast dochód ze sprzedaży wynoszącego 1/2 udziału w nieruchomości w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 30e ww. ustawy.

Stanowisko wnioskodawczyni uznano zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku - Białej ul. Traugutta 2a, 43-330 Bielsko - Biała.