IBPBII/2/415-87/14/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2014 r. (data otrzymania 29 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca nabył w 2012 r. w drodze dziedziczenia udział w lokalu mieszkalnym (mieszkaniu). Następnie, w 2013 r., udział ten Wnioskodawca sprzedał uzyskując określony przychód.

Małżonek Wnioskodawcy jest właścicielem działki nabytej w 1984 r. (przed zawarciem małżeństwa z Wnioskodawcą, w związku z czym działka ta należy do jego majątku osobistego). Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza przeznaczenie terenu, na którym znajduje się działka pod zabudowę zagrodową (tzw. zabudowę siedliskową). Aktualnie działka ta jest zabudowana niewielkim domem mieszkalnym wybudowanym w czasie trwania małżeństwa.

Małżonek Wnioskodawcy posiada prawomocną decyzję właściwego starosty udzielającą pozwolenia na budowę (która to budowa jest zgodna z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), polegającą na rozbudowie wspomnianego domu mieszkalnego poprzez dobudowanie do niego nowej części, połączonej z domem i wykraczającej poza obręb aktualnego obrysu fundamentów. Część ta zgodnie z zatwierdzonym ww. decyzją projektem (tekst jedn.: stanowiącym załącznik do pozwolenia na budowę) będzie dwupiętrowa oraz będzie składała się z pokoju, łazienki, przedpokoju, garderoby, spiżarni i garażu oraz będzie posiadała odrębne wejście.

Dla zabezpieczenia własnych celów mieszkaniowych poprzez zabezpieczenie swojego prawa do gruntu, na którym planowana jest rozbudowa domu mieszkalnego, Wnioskodawca zamierza nabyć od swojego małżonka udział w działce wydzielonej zgodnie z poniższym opisem podziału geodezyjnego.

Małżonek Wnioskodawcy planuje podzielić działkę, na której posadowiony jest dom mieszkalny wzdłuż linii ściany, do której zgodnie z pozwoleniem na budowę dobudowana może zostać opisana wyżej nowa część domu.

W konsekwencji tego podziału małżonek Wnioskodawcy będzie właścicielem dwóch działek o różnych numerach:

Podkreślić należy, że niezabudowana działka (punkt 2 powyżej) będzie spełniała warunki, od których w świetle miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zależy uzyskanie pozwolenia na budowę domu jednorodzinnego (w szczególności będzie posiadała bezpośredni dostęp do drogi publicznej oraz będzie posiadała wystarczającą powierzchnię).

Po podzieleniu działki decyzja właściwego starosty (pozwolenie na budowę) zostanie zmieniona przez właściwy organ tak, że będzie przewidywała budowę nowej części domu w tym samym miejscu, lecz na wydzielonej, niezabudowanej działce, wskazanej w punkcie 2 powyżej.

Innymi słowy, małżonek w swoim majątku osobistym będzie posiadał działkę zabudowaną domem mieszkalnym oraz działkę niezabudowaną, do której odnosić się będzie prawomocna decyzja właściwego starosty - pozwolenie na budowę nowej części domu.

Po dokonaniu powyższego przekształcenia geodezyjnego oraz zmianie pozwolenia na budowę przez małżonka, Wnioskodawca (w ciągu dwóch lat od końca 2013 r.) nabędzie od niego udział w wydzielonej, niezabudowanej działce, do której odnosić się będzie pozwolenie na budowę. Na zakup ten przeznaczony zostanie cały przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nabytego w ramach dziedziczenia udziału w mieszkaniu. Wielkość udziału w ww. działce, który nabędzie Wnioskodawca nie została jeszcze ostatecznie określona.

W związku ze sprzedażą udziału w działce przez małżonka, właściwy organ zmieni na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409) wspomnianą, prawomocną decyzję (pozwolenie na budowę) uwzględniając zmianę struktury właścicielskiej działki, na której będzie mogła zostać przeprowadzona budowa. Po tej zmianie pozwolenie na budowę będzie wymieniało jako inwestorów Wnioskodawcę oraz jego małżonka, jako współwłaścicieli działki, na której pozwolenie to będzie przewidywało budowę nowej części domu.

Podsumowując, Wnioskodawca nabędzie (w ciągu dwóch lat od końca 2013 r.) udział w należącej do małżonka niezabudowanej działce:

* mieszczącej się na terenie przeznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę zagrodową (siedliskową),

* spełniającej warunki, od których zależy udzielenie pozwolenia na budowę na niej domu jednorodzinnego oraz

* na której prawomocna decyzja organu administracji będzie przewidywała budowę nowej części domu.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przeznaczenie przez Wnioskodawcę (w ciągu dwóch lat od końca 2013 r.) całego przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w 2012 r. w drodze dziedziczenia na zakup udziału w opisanej działce uprawni go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczenie całości przychodu na zakup udziału w opisanej wyżej działce uprawni go do zwolnienia całości dochodu ze sprzedaży udziału w mieszkaniu nabytego w drodze dziedziczenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostaje dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 1 i 2 ww. ustawy - podatek od dochodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie jednak do art. 21 ust. 1 pkt 131 (w zw. z art. 30e oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy - wolne od podatku są w szczególności dochody z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia tego udziału, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tego udziału zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Innymi słowy, przeznaczenie całego przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym na cele mieszkaniowe w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w stosunku do całości uzyskanego dochodu z tej sprzedaży.

W konsekwencji, analizy wymaga pojęcie "własnych celów mieszkaniowych", którym posługuje się art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zgodnie z jego pkt 1 lit. c - za wydatki na własne cele mieszkaniowe uważa się w szczególności wydatki na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie. W świetle cytowanego przepisu jednym z wydatków uprawniających do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest więc wydatek na zakup udziału w gruncie przeznaczonym pod zabudowę budynkiem mieszkalnym.

Co istotne, przepis ten odnosi się do przeznaczenia obiektywnego, mającego oparcie w aktach prawa. Innymi słowy, uregulowania prawne muszą dopuszczać budowę budynku mieszkalnego na takim gruncie.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.) - ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (mającym formę aktu prawa miejscowego).

W omawianym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w ciągu dwóch lat od końca 2013 r. nabędzie udział w działce położonej na terenie przeznaczonym według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę zagrodową, obejmującą budowę domów jednorodzinnych o przeznaczeniu mieszkalnym oraz budowę budynków gospodarczych. Przeznaczenie pod zabudowę zagrodową oznacza, że właściciel położonej na takim terenie działki może, po spełnieniu określonych warunków, otrzymać pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego. Tym samym, regulacje prawne dopuszczają w omawianej sytuacji zabudowę omawianej działki domem mieszkalnym.

Co więcej, zważywszy na fakt, że działka, w której udział nabędzie Wnioskodawca będzie spełniać warunki uzyskania pozwolenia na budowę domu mieszkalnego, fakt przeznaczenia tej działki pod zabudowę mieszkaniową nie ulega w ocenie Wnioskodawcy żadnej wątpliwości.

Przede wszystkim jednak wraz z nabyciem udziału we wspomnianej działce Wnioskodawca zostanie wskazany jako inwestor w prawomocnej decyzji - pozwoleniu na budowę, obejmującym pozwolenie na wybudowanie na terenie nabywanej działki nowej części domu mieszkalnego. W konsekwencji, działka, w której udział nabędzie Wnioskodawca będzie obiektywnie przeznaczona pod zabudowę domem mieszkalnym. Fakt ten będzie wynikał bowiem z prawomocnej decyzji właściwego starosty. Decyzja ta w sposób nie ulegający wątpliwości będzie potwierdzać spełnienie warunków, od których zależy dopuszczenie do budowy domu jednorodzinnego na terenie działki, w której udział nabędzie Wnioskodawca.

W świetle powyższych okoliczności należy uznać, że wydatki na zakup udziału w omawianej działce należą do wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, przeznaczenie przez Wnioskodawcę (w ciągu dwóch lat od końca 2013 r.) całego przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w 2012 r. w drodze dziedziczenia na zakup udziału w opisanej działce uprawni go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Należy podkreślić, że okolicznością wystarczającą do zakwalifikowania danego wydatku do wydatków na cele mieszkaniowe jest to, że nabywany (w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości) grunt jest przeznaczony pod zabudowę mieszkalną.

Wnioskodawca podkreślił, że przeznaczenie nabywanej działki pod zabudowę mieszkalną wynika z:

* przeznaczenia terenu, na którym się znajduje pod zabudowę zagrodową przez miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,

* spełnienia przez działkę warunków, od których w świetle miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zależy uzyskanie pozwolenia na budowę domu jednorodzinnego,

* prawomocnej decyzji właściwego starosty przyznającej pozwolenie na budowę obejmującą rozbudowę istniejącego domu mieszkalnego poprzez wybudowanie jego nowej części (opisanej we wniosku) na terenie omawianej działki.

Jako potwierdzenie powyższej argumentacji Wnioskodawca wskazał interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 grudnia 2010 r. sygn. ITPB2/415-839/10/MM. Interpretacja ta potwierdza, że sam fakt zakupu działki położonej na terenie przeznaczonym pod zabudowę zagrodową za środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest okolicznością uprawniającą do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej (która w stanie faktycznym stanowiącym przedmiot ww. interpretacji znalazła zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.). Faktem jest, że regulacja dotycząca zwolnienia od podatku przychodów ze sprzedaży nieruchomości uległa do dnia dzisiejszego zmianie, jednak Wnioskodawca zwraca uwagę, że jednym z własnych celów mieszkaniowych uprawniających wówczas do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia było - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego. Regulacja dotycząca definicji własnego celu mieszkaniowego w zakresie gruntu przeznaczonego pod zabudowę mieszkalną była więc do końca 2006 r. tożsama z aktualnie obowiązującym art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ww. ustawy, a przywołana wyżej interpretacja stanowi cenną wskazówkę potwierdzającą prawidłowość zaprezentowanej przez Wnioskodawcę argumentacji.

Wnioskodawca wskazał również, że fakt nabycia udziału w gruncie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową od małżonka (pod warunkiem, że grunt ten należy do jego majątku osobistego) nie ma znaczenia w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Ocena taka nie budzi wątpliwości organów podatkowych, a przykładem takiego stanowiska może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 lipca 2013 r. sygn. IPTPB2/415-318/13-4/AKr.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył w 2012 r. w drodze dziedziczenia udział w lokalu mieszkalnym, który w 2013 r. został sprzedany.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego - spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy, a postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku czy akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Oceny skutków podatkowych sprzedaży omawianego udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w 2012 r. w spadku należy dokonać więc w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Natomiast - stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zatem stosownie do przywołanych przepisów stwierdzić należy, że przychodem z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym jest wartość jaka została wyrażona w cenie zawartej w umowie sprzedaży (o ile odpowiada wartości rynkowej) pomniejszona o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (tekst jedn.: koszty odpłatnego zbycia). Przychód ten może zostać pomniejszony o koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy (tekst jedn.: koszty uzyskania przychodu).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

* dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

* dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zatem w odniesieniu do dochodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w 2012 r. w spadku istnieje możliwość jego przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe, w celu skorzystania ze zwolnienia. Wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik powinien wykazać w zeznaniu PIT-39, składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja tych wydatków, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28-30 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości).

Na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ww. ustawy - za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Tak więc jednym z podstawowych warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Innymi słowy zwolnienie to związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu.

W omawianej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jego małżonek jest właścicielem działki nabytej przed zawarciem małżeństwa, zabudowanej niewielkim domem mieszkalnym wybudowanym w czasie trwania małżeństwa. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza przeznaczenie terenu, na którym znajduje się działka pod zabudowę zagrodową (tzw. zabudowę siedliskową). Małżonek Wnioskodawcy posiada prawomocną decyzję właściwego starosty udzielającą pozwolenia na budowę (która to budowa jest zgodna z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), polegającą na rozbudowie wspomnianego domu mieszkalnego poprzez dobudowanie do niego nowej części, połączonej z domem i wykraczającej poza obręb aktualnego obrysu fundamentów. Małżonek Wnioskodawcy planuje podzielić działkę, na której posadowiony jest dom mieszkalny wzdłuż linii ściany, do której zgodnie z pozwoleniem na budowę dobudowana może zostać opisana wyżej nowa część domu. Wnioskodawca zamierza nabyć od swojego małżonka udział w wydzielonej działce.

Zauważyć należy, że o charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 przywołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 2 tej ustawy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 12 przywołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - ilekroć w ustawie jest mowa o "działce budowlanej" - należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Zatem o przeznaczeniu gruntu decydować będą miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z których powinno wynikać, że grunt znajduje się na obszarach określonych jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście pytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca ma zamiar nabyć nieruchomość przeznaczoną w planie przestrzennego zagospodarowania pod zabudowę zagrodową, nie można w ogóle uznać, że zostaną spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.) - za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie zaś do § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zabudowie zagrodowej - należy przez to rozumieć w szczególności budynki mieszkalne, budynki gospodarcze lub inwentarskie w rodzinnych gospodarstwach rolnych, hodowlanych lub ogrodniczych oraz w gospodarstwach leśnych.

Dodatkowo w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1205 z późn. zm.) - gruntami rolnymi, w rozumieniu ustawy są grunty pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi wyłącznie produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu.

W związku z tym wzniesienie takich budynków nie powoduje zmiany charakteru i przeznaczenia gruntu, a tym samym właściciel gospodarstwa rolnego chcący wybudować budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej nie jest obowiązany do uzyskania decyzji zezwalającej na wyłączenie gruntu z produkcji rolnej, gdyż wyłączenie takie nie następuje. Zatem nadal w ewidencji gruntów, jak i w planie zagospodarowania przestrzennego mamy do czynienia z gruntami rolnymi.

Działka, w której udział zamierza nabyć Wnioskodawca posiada status działki rolnej, na której wprawdzie istnieje możliwość wybudowania budynku mieszkalnego i innych, jednakże grunt oznaczony jako tereny rolne z zabudową zagrodową nie jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, niezależnie od tego, że w skład zabudowy zagrodowej wchodzi również budynek mieszkalny. Przeznaczeniem tego gruntu jest bowiem prowadzenie działalności rolniczej, w ramach której zaspokajane mogą być również potrzeby mieszkaniowe osób działalność tę prowadzących.

Zauważyć należy, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, niewątpliwym więc musi być ścisłe, bez wykładni rozszerzającej, ich interpretowanie.

Odnosząc opisane we wniosku zdarzenie na grunt przywołanych w niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów należy stwierdzić, że w sytuacji wydatkowania środków ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym na zakup udziału w wydzielonej działce, która zgodnie z planem zagospodarowania stanowi teren zabudowy zagrodowej nie zostanie zrealizowany cel, wymieniony w katalogu zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać zatem za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.