IBPBII/2/415-857/10/HSt

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 5 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 1 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne, pismem z dnia 17 września 2010 r. Znak: IBPBII/2/415-857/10/HSt wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 1 października 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 22 grudnia 2006 r. wnioskodawczyni aktem notarialnym nabyła nieruchomość rolną o pow. 17.214 m^2, na którą zaciągnęła kredyt (pożyczkę hipoteczną na dowolne cele) w kwocie 60.000 zł. Zabezpieczeniem jego spłaty było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Kredyt wnioskodawczyni otrzymała w dniu 20 grudnia 2006 r. i przeznaczyła go w całości na zakup ww. nieruchomości rolnej w kwocie 59.570 zł + opłata notarialna (przelew bankowy).

W dniu 8 lipca 2010 r. wnioskodawczyni zbyła część nieruchomości t.j. 7 880 m² za wyższą cenę. Nieruchomość została sprzedana przed upływem pięciu lat i wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłacenia 10% podatku dochodowego lub do wydania uzyskanej kwoty na cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu wnioskodawczyni wskazała, że nieruchomość o pow. 17.214 m² nabyła w 2006 r. jako działki rolne, które nadal pozostają działkami rolnymi. Działki o nr... i... o powierzchni 7880 m² są sklasyfikowane jako klasa IV b. Pozostałe działki o powierzchni 9334 m² zostały zakwalifikowane do klasy V b.

Działki... i..., które zostały zbyte są działkami rolnymi niezabudowanymi. Nieruchomość rolna została nabyta przez wnioskodawczynię z zamiarem budowy jednorodzinnego domu na części działki... i.... Pozostała część nieruchomości miała stanowić zabezpieczenie na przyszłość.

Z powodu nagłego pogorszenia stanu zdrowia wnioskodawczyni zmuszona była zrezygnować z budowy domu jednorodzinnego jak również z wielu innych planów życiowych i zbyć część nieruchomości stanowiącej działki rolne. Wnioskodawczyni dodała, że część dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na cele mieszkaniowe, część natomiast przeznaczyła na leczenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawczyni może odliczyć zaciągnięty w całości na zakup nieruchomości kredyt hipoteczny i w jaki sposób.

Wnioskodawczyni uważa, że powyższe uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie uprawnia ją do odliczenia od podstawy opodatkowania zaciągniętego kredytu hipotecznego wydanego w całości na zakup nieruchomości rolnej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z jej zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty jak i formy nabycia tej nieruchomości.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia wnioskodawczyni nabyła w dniu 22 grudnia 2006 r. nieruchomość rolną. Zakup tej nieruchomości został w całości sfinansowany ze środków pochodzących z pożyczki hipotecznej zaciągniętej na dowolne cele. Zabezpieczeniem przedmiotowej pożyczki było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 8 lipca 2010 r. wnioskodawczyni zbyła część nieruchomości obejmującą działki rolne niezabudowane nr... i... o powierzchni 7 880 m².

Z uwagi na fakt, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w 2006 r., a sprzedaż jej części miała miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, właściwą podstawą prawną normującą zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z jej zbycia będzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części albo udziału w nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z art. 28 ust. 2a ww. ustawy powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszt sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z ta czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zaznaczyć należy, iż wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że tylko spłata kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe spełnia przesłanki zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 69 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) umowa kredytu i odpowiednio pożyczki powinna określać w szczególności cel, na który kredyt/ pożyczka został udzielony.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż pożyczka hipoteczna udzielona na dowolny cel, chociażby została faktycznie przeznaczona na cele mieszkaniowe nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczenie pożyczki bądź kredytu na cele mieszkaniowe powinno wynikać wprost z zawartej umowy kredytowej. Przy zaciąganiu kredytu bankowego, w interesie podatnika leży przeanalizowanie możliwości skorzystania z wybranej preferencji podatkowej przed skorzystaniem z konkretnego produktu bankowego, bowiem w świetle obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów jest możliwe takie wynegocjowanie ostatecznego kształtu umowy kredytu lub pożyczki, który uwzględniłby obowiązujące przepisy podatkowe (w szczególności w zakresie zwolnień podatkowych).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. - jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę kredytu (lub pożyczki) zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Kredyt lub pożyczka muszą być zaciągnięte na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać wprost z treści zawartej z bankiem umowy kredytowej.

Niezależnie od powyższego nadmienić również należy, że owe cele mieszkaniowe, których realizacja uprawnia do zwolnienia wymienione są w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Tylko takie cele mogą być zatem objęte kredytem bądź pożyczką, aby przychód wydatkowany na spłatę owego kredytu lub pożyczki korzystał ze zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret trzecie ustawy wymienia jako cel mieszkaniowy nabycie gruntu, udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego. Nie każde zatem nabycie gruntu, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziałów w nich będzie celem mieszkaniowym. O celu mieszkaniowym takiego nabycia decydować będzie każdorazowo przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Z powyższego wynika zatem, że istotny jest charakter gruntu, gdyż grunt musi być przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe. Tymczasem z wniosku wynika, że wnioskodawczyni nie spełniła tego warunku, albowiem grunt miał charakter rolny a nie budowlany, mało tego, stan faktyczny wskazuje, że wnioskodawczyni nie przekształciła gruntu na grunt budowlany, gdyż pisze wprost, że działki miały charakter rolny w momencie zbycia. To oznacza, że ani w chwili nabycia, ani później nabyta przez wnioskodawczynię nieruchomość rolna niezabudowana nie była przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego. O takim przeznaczeniu decyduje bowiem nie subiektywna deklaracja wnioskodawczyni ale obiektywna przesłanka jaką jest budowlany charakter gruntu bądź jego brak.

Podsumowując, z wniosku wynika, że wnioskodawczyni nabyła niezabudowaną nieruchomość rolną, na części której zamierzała budować dom a pozostałą część przeznaczyć jako zabezpieczenie na przyszłość. Nieruchomość w chwili zakupu miała jednak charakter rolny a nie budowlany, co świadczy o tym, że w chwili zakupu nie była przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego. Wnioskodawczyni nie dokonała również później zmiany charakteru działki z rolnej na budowlaną, gdyż sprzedawała nieruchomość, która w dacie umowy sprzedaży nadal pozostała rolna. To oznacza, że nawet gdyby z umowy kredytu lub pożyczki wynikało, że jest ona zaciągana na zakup nieruchomości opisanej we wniosku, to przychód wydatkowany na spłatę takiego kredytu lub pożyczki nie korzystałby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny okoliczność, że spłacana pożyczka hipoteczna została zaciągnięta na dowolne cele i została faktycznie przeznaczona na zakup nieruchomości rolnej będzie stanowił przesłankę negatywną, uniemożliwiającą skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z wniosku i z jego uzupełnienia nieruchomość ta stanowiła grunty rolne, a nie działki budowlane przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego. Przedmiotowe działki miały charakter rolny również w momencie ich sprzedaży.

Tym samym wnioskodawczyni nie będzie miała prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w ww. artykule ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód, jaki uzyskała ze zbycia w 2010 r. części nieruchomości stanowiącej działki rolne niezabudowane, które zamierza przeznaczyć na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej na dowolne cele, w rzeczywistości nie stanowi celu mieszkaniowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Do wniosku został dołączony dokument źródłowy. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.