IBPBII/2/415-854/09/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2009 r. (data wpływu do Biura 21 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 15 maja 2009 r. ustanowiono na rzecz wnioskodawczyni odrębną własność lokalu mieszkalnego oznaczonego nr 15 w budynku wielomieszkaniowym oraz postanowiono, że z własnością tegoż lokalu związany będzie udział wynoszący 5987/138900 części we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz taki sam udział w prawie użytkowania wieczystego działki o nr 150/5. Przedmiotowym aktem notarialnym ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego w oparciu o postanowienia art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Wnioskodawczyni w ww. lokalu mieszkalnym zamieszkiwała w okresie od października 1962 r. do miesiąca sierpnia 1996 r. W tym okresie wnioskodawczyni przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do ww. lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód ze sprzedaży mieszkania przed upływem 12 miesięcy od przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa w odrębną własność lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, że w przedmiotowym lokalu mieszkalnym faktycznie zamieszkiwała i była zameldowana przez okres co najmniej 12 miesięcy, uważa że stosowne do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 126 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winna być zwolniona z opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości przed upływem 12 miesięcy od przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa w odrębną własność lokalu mieszkalnego, co nastąpiło aktem notarialnym z dnia 15 maja 2009 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Następnie aktem notarialnym z dnia 15 maja 2009 r. ustanowiono odrębną własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Z własnością ww. lokalu związany jest udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz udział we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń. Wnioskodawczyni uważa, że z uwagi na fakt, że ww. mieszkaniu była zameldowana w okresie od października 1962 r. do miesiąca sierpnia 1996 r. to stosowne do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 126 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winna być zwolniona z opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości przed upływem 12 miesięcy od przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność co nastąpiło aktem notarialnym z dnia 15 maja 2009 r.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga fakt, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości dokonanych przed upływem 5 lat, dla zastosowania zasad opodatkowania podatkiem dochodowym i związanych z tym zwolnień podatkowych decydujące znaczenie ma moment nabycia nieruchomości i forma prawna nabycia. Ocena prawna skutków podatkowych w przypadku sprzedaży nieruchomości jest skonkretyzowana bowiem odrębnie dla nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych do 31 grudnia 2006 r., odrębnie dla nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. a także odrębnie dla nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2009 r.

Oznacza to, że w myśl obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż nieruchomości, która nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jej nabycie podlega opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 28 ust. 2 ww. ustawy, chyba że wystąpią warunki do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy. Z kolei w myśl zasad obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. sprzedaż nieruchomości dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jej nabycie podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy, chyba że wystąpią warunki do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy tzw. ulgi meldunkowej. Natomiast w myśl obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. zasad sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chyba że wystąpią warunki do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Tak więc o zastosowaniu właściwych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących zasady odpłatnego zbycia nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość) i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy decyduje data nabycia nieruchomości. Ulga meldunkowa może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku podatników, którzy nabyli nieruchomości lub prawa w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i dokonają ich zbycia przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, jeżeli spełnią określone przepisami warunki. W sprawie której dotyczy przedmiotowy wniosek wnioskodawczyni lokal mieszkalny nabyła w dniu 15 maja 2009 r. (wcześniej dysponowała wyłącznie spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego) a więc do oceny skutków prawnych przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Wyklucza to zarazem możliwość zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym przepisu dotyczącego ulgi meldunkowej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej dotyczący tzw. ulgi meldunkowej, jak już wyżej wskazano, ma wyłącznie zastosowanie do opodatkowanie dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Natomiast wnioskodawczyni przedmiotowy lokal mieszkalny nabyła w 2009 r., co oznacza, że w dacie nabycia tego lokalu nie obowiązywały już przepisy uzależniające możliwość zwolnienia z opodatkowania od m.in. zameldowania w zbywanym lokalu.

Od 1 stycznia 2009 r. zmieniły się bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika wprost z treści zapisu art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), który stanowi, że ustawa zmieniająca ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy.).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Tak więc przychodem ze sprzedaży jest, jak wskazano powyżej, cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Z kolei stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się:

Stosownie do art. 21 ust. 26 ww. ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

Zgodnie z art. 21 ust. 29 ww. ustawy w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) - c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a) - c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) - c).

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku rzeczona umowa w formie aktu notarialnego o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie tego prawa na wnioskodawczynię została zawarta w dniu 15 maja 2009 r. i z tą datą należy utożsamiać nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że do oceny prawnej sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego mają zastosowanie regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r. Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w ogóle nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż zwolnienie podatkowe na podstawie tegoż przepisu ma wyłącznie zastosowanie w przypadku podatników, którzy nabyli nieruchomości lub prawa określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Nie jest dopuszczalne stosowanie zwolnienia, które wykluczone jest wprost przepisami prawa w określonych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych). W istocie sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego dokonana przez wnioskodawczynię przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że wystąpią warunki do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Wnioskodawczyni zajmując własne stanowisko w sprawie uważa że stosowne do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 126 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winna być zwolniona z opodatkowania z uwagi na faktycznie zamieszkiwanie i zameldowanie przez okres co najmniej 12 miesięcy w przedmiotowym lokalu mieszkalnym - jednakże z uwagi na fakt, że w stanie prawnym opisanym w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 nie ma w ogóle zastosowania stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe. Niemniej jednak podkreślić należy, że w stanie prawnym, który obowiązuje w opisanym zdarzeniu przyszłym istnieje inna ulga i zwolnienie dotyczące przychodu ze zbycia nieruchomości praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), jednakże wnioskodawczyni, chcąc z niej skorzystać, musi spełnić określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. warunki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Do wniosku wnioskodawczyni dołączyła dokument. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.