IBPBII/2/415-851/12/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1205/10 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 88/12, wniosku z dnia 4 maja 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 12 maja 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie:

* skutków podatkowych nabycia prawa do otrzymania wartości udziału kapitałowego - jest prawidłowe,

* ustalenia źródła przychodów oraz momentu uzyskania przychodu z tego tytułu - jest nieprawidłowe (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3).

W dniu 12 maja 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych nabycia prawa do otrzymania wartości udziału kapitałowego, ustalenia źródła przychodów oraz momentu uzyskania przychodu z tego tytułu.

W dniu 4 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-514/09/AK, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, że wkłady zwrócone wspólnikom występującym ze spółki partnerskiej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - tylko do wysokości, w jakiej zostały do tej spółki wniesione. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością wkładu z tytułu udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez każdego ze wspólników do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 25 sierpnia 2009 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 22 września 2009 r. Znak: IBPBII/2/415W-74/09/AK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 24 września 2009 r.

Pismem z dnia 23 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 29 października 2009 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 26 listopada 2009 r. Znak: IBPBII/2/4160-60/09/AK, IBRP/007-344/09 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 537/09 uchylił zaskarżoną interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1205/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2010 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

W wyniku ponownego rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 88/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 21 czerwca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni od dnia 1 lipca 2005 r. pozostawała partnerem w spółce partnerskiej. Ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2008 r. wnioskodawczyni wystąpiła z tej spółki kontynuując działalność w dotychczasowym zawodzie w ramach nowo założonej w listopadzie 2008 r. spółki partnerskiej.

Z tytułu wystąpienia z poprzedniej spółki partnerskiej z dniem 31 grudnia 2008 r., wnioskodawczyni nabyła prawo do wypłaty wartości udziału kapitałowego obliczonego zgodnie z art. 65 w zw. z art. 99 Kodeksu spółek handlowych.

Pomiędzy wnioskodawczynią, a spółką partnerską, z której wystąpiła, na dzień dzisiejszy istnieje spór co do wielkości spłaty udziału kapitałowego. W szczególności, zdaniem wnioskodawczyni, wysokość należnego jej udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem ze spółki partnerskiej znacznie przekracza wartość tego udziału ustaloną przez spółkę i powinna obejmować, zgodnie z wykładnią powołanego przepisu Kodeksu spółek handlowych, wniesiony do spółki wkład przez tego wspólnika, udział w rzeczowym majątku spółki według wartości zbywczej na dzień wystąpienia, a także wartość wszelkich innych praw majątkowych jak i niemajątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki partnerskiej, w tym m.in. wartość firmy, jako nazwy, klienteli, goodwill, know-how, etc.

Majątek rzeczowy spółki partnerskiej na dzień wystąpienia z niej wnioskodawczyni, w szczególności obejmował nabyte przez spółkę nieruchomości lokalowe, ruchomości jak np. sprzęt elektroniczny, samochody osobowe, meble, wyposażenie biura, środki pieniężne na rachunku bankowym.

Majątek, o którym mowa wyżej, kształtowany był przez okres pozostawania przez wnioskodawczynię w tej spółce w charakterze partnera (od lipca 2005 r. do 31 grudnia 2008 r.) m.in. z bieżących dochodów, w tym także z zysku pozostawionego w tej spółce po jego opodatkowaniu u każdego z partnerów, z przeznaczeniem na zakupy inwestycyjne.

W szczególności, zgodnie z umową dotychczasowej spółki partnerskiej w wersji obowiązującej przez okres bycia przez wnioskodawczynię partnerem tej spółki:

"1.W Spółce tworzy się fundusz rezerwowy.

Ponadto umowa ta stanowiła, iż:

"1.Z zysków, osiąganych w danym roku kalendarzowym, Spółka dokonuje odpisów na fundusz rezerwowy, o którym mowa w § 15 umowy, zaś pozostała kwota zysku dzielona będzie między Partnerów, w stosunku do posiadanych udziałów.

2. Partnerzy na mocy uchwały podjętej większością 3/4 głosów mogą inaczej zadysponować zyskiem."

W zależności od wysokości zysku w każdym kolejnym miesiącu działalności ww. spółki partnerskiej, na podstawie jednomyślnych uchwał partnerów tej spółki, dokonywano znacznie wyższych niż wskazane w umowie spółki odpisów na fundusz rezerwowy z zysku wypracowanej w danym miesiącu działalności spółki po opodatkowaniu przez poszczególnych partnerów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Łącznie przez okres pozostawania wnioskodawczyni w dotychczasowej spółce partnerskiej, na podstawie comiesięcznych uchwał podejmowanych za okres od lipca 2005 r. do grudnia 2009 r., dokonano odpisów na fundusz rezerwowy w wysokości 628.848,40 zł. Tak tworzony fundusz rezerwowy (a więc po opodatkowaniu u każdego z partnerów w odpowiedniej do jego udziału w zysku spółki części tego odpisu na fundusz rezerwowy), przeznaczany był na finansowanie wydatków inwestycyjnych spółki, w tym zakupy sprzętu elektronicznego, wyposażenia biura, etc. Ponadto jego znaczna część - w wysokości 388.608,20 zł została przeznaczona na zakup nieruchomości lokalowej pod nową siedzibę tej spółki. Natomiast na dzień 31 grudnia 2008 r. (tekst jedn.: na dzień wystąpienia podatnika z dotychczasowej spółki partnerskiej) kwota 79.428,64 zł pozostała w spółce na rachunku bankowym jako niewydatkowana część ww. funduszu rezerwowego. Wszystkie odpisy na fundusz rezerwowy zostały opodatkowane m.in. przez wnioskodawczynię w części, w jakiej uczestniczyła ona w zysku spółki.

Spółka partnerska, z której wnioskodawczyni wystąpiła, w okresach miesięcznych w każdym roku działalności odprowadzała zaliczki na podatek dochodowy, w tym także w odniesieniu do części dochodu przypadającej na wnioskodawczynię (także w tym zakresie dochodu, który następnie po opodatkowaniu był pozostawiany w spółce jako odpis na kapitał rezerwowy). Ponadto, w okresach miesięcznych, na podstawie zapisów umowy spółki i uchwał podejmowanych przez partnerów tej spółki, wnioskodawczyni (jak i pozostali partnerzy) otrzymywali miesięczne zaliczki na poczet przyszłej dywidendy ustalane jako zapisany w umowie spółki procentowy udział wnioskodawczyni w zysku spółki za dany miesiąc, po pomniejszeniu tego zysku o odpis na fundusz rezerwowy za dany miesiąc. Rozliczenie końcowe dywidendy (udziału w zysku spółki po pomniejszeniu o uchwalone odpisy, w tym odpisy na fundusz rezerwowy) następowało na koniec każdego roku kalendarzowego.

Wnioskodawczyni wniosła do nowo zawiązanej przez siebie spółki partnerskiej wkład m.in. w postaci wierzytelności wobec spółki partnerskiej, z której wystąpiła, wynikającej z rozliczenia udziału kapitałowego związanego z wystąpieniem ze spółki. Stosownie do informacji o przeniesieniu wierzytelności, spółka partnerska, z której wnioskodawczyni wystąpiła, wypłaciła jej obliczoną przez siebie wartość udziału kapitałowego w wysokości 65.000 zł, którą to wysokość wnioskodawczyni kwestionuje, domagając się ustalenia i zapłaty wyższej wartości udziału kapitałowego.

Wnioskodawczyni od 2006 r. korzysta z opodatkowania podatkiem liniowym w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu bycia partnerem w dotychczasowej, jak i nowo utworzonej spółce partnerskiej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Stosownie do art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych (mającego poprzez art. 99 Kodeksu odpowiednie zastosowanie także do rozliczenia w związku z wystąpieniem partnera ze spółki partnerskiej): "W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki." W komentarzach do powyższej regulacji wskazuje się, iż "Określenie wartości zbywczej powinno być odnoszone do ustalonej wartości uwzględniającej zarówno aktywa, jak i pasywa spółki. Wartość zbywcza jest to wartość, po której można uzyskać cenę na rynku. Nie powinny tu więc wchodzić w grę żadne subiektywne oceny, odnoszące się do przyjmowanej wartości. Powstaje w związku z tym problem uwzględnienia przy wartości zbywczej umów zawartych i nierozwiązanych. Dotyczy to przede wszystkim tzw. umów przychodowych. Z kolei zbywcza wartość majątku spółki to wartość, jaką można by uzyskać za spółkę, a ściśle jej przedsiębiorstwo w danych okolicznościach. Wartość zbywcza majątku spółki jest zmienna. Wpływa na nią przede wszystkim wartość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a więc prawa rzeczowe, obligacyjne, na dobrach niematerialnych, ale też obciążenia. Na wartość przedsiębiorstwa wpływają również sytuacje faktyczne, tj. klientela, lokalizacja, goodwill. Do wartości zbywczej majątku spółki należy zaliczyć pieniądze w spółce." (Kidyba Andrzej: Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX, 2008, wyd. VI).

Analizując przedstawiony stan pod kątem przepisów podatkowych należy w pierwszej kolejności powołać art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3."

Stosownie natomiast do powołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe."

Dalej należy przywołać art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do którego: "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku".

Przy czym art. 21 ust. 1 w pkt 50 jako zwolnione przedmiotowo z podatku dochodowego traktuje jedynie w powyższym zakresie "przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej".

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni wskazuje, iż zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty".

Ponadto stosownie do art. 24 ust. 3 zdanie 3 pkt 3 "Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli (...) osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem."

Analizując powyżej przytoczone przepisy w kontekście pytań będących przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, w odniesieniu do kolejno podniesionych w sprawie zagadnień, wnioskodawczyni przedstawia swoje stanowisko w sprawie.

Ad. 1

Zdaniem wnioskodawczyni w związku z wystąpieniem partnera ze spółki partnerskiej może powstać przychód po stronie tego partnera z tytułu wypłaty na jego rzecz przez spółkę wartości udziału kapitałowego. Przy czym w opinii wnioskodawczyni, opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w powyższym zakresie nie będzie objęta kwota wypłacona podatnikowi tytułem zwrotu wkładu wniesionego do spółki wraz z przystąpieniem do tej spółki, a także podatkowi dochodowemu od osób fizycznych nie będzie podlegać ta część wartości udziału kapitałowego, która odpowiada udziałowi podatnika w majątku, który został sfinansowany z dochodu po jego opodatkowaniu (tekst jedn.: zysku netto spółki pozostawionego w spółce z przeznaczeniem na inwestycje).

Rozwijając zagadnienie poruszone powyżej, w zakresie zapytania jak należy obliczyć ewentualny dochód w niniejszej sprawie, wnioskodawczyni wskazuje, iż stosownie do wydanych w podobnych sprawach orzeczeń i interpretacji, a także komentarzy "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym". Co prawda przytoczona wyżej teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2004 r. (FSK 594/04), wydana został w odniesieniu do wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej, to jednak biorąc pod uwagę analogiczne konstrukcje podatku dochodowego w przypadku spółki cywilnej i osobowej spółki handlowej, zdaniem wnioskodawczyni przytoczony wyżej wyrok NSA ma w pełni zastosowanie także w niniejszej sprawie. Tożsame stanowisko w odniesieniu do sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej zajęły także organy podatkowe, w tym przykładowo: Pierwszy Urząd Skarbowy Warszawa Śródmieście - pismo z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. 1435/FD1/415-50/06/GW; Izba Skarbowa w Łodzi - pismo z dnia 11 sierpnia 2006 r. pod nr PBI-2/4150/IN-140/US Skiern./06/MM.

Ad. 2

Przychód, o którym mowa wyżej, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto w okolicznościach faktycznych omawianej sprawy, w razie ustalenia, iż po stronie podatnika powstał przychód, będzie mieć do niego zastosowanie stawka podatku dochodowego 19%.

Powyższe stanowisko, zdaniem wnioskodawczyni wynika z ogólnego brzmienia art. 8 ust. 1 in fine w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie mowa ogólnie o "przychodach z udziału w spółce nie będącej osobą prawną". Powyższe, w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych zdaniem wnioskodawczyni prowadzi do wniosku, iż rodzajem przychodu z ww. udziału jest także spłata udziału kapitałowego na wypadek wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

Ponadto wnioskodawczyni podkreśla, iż ustawodawca zaliczając do przychodów z kapitałów pieniężnych "dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni" oraz "przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną", nie wymienił wśród nich żadnego rodzaju przychodu z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej.

Ad. 3.

Momentem powstania przychodu w omawianej sytuacji będzie data zapłaty należnych kwot tytułem spłaty udziału kapitałowego dokonana przez spółkę partnerską, z której wnioskodawczyni wystąpiła, na rzecz tego podatnika (względnie na nowo utworzoną spółkę, na którą wnioskodawczyni przeniosła prawo do ww. wierzytelności tytułem pokrycia podniesionego wkładu do spółki), stosownie do art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 sierpnia 2009 r. Znak: IBPBII/2/415-514/09/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, że wkłady zwrócone wspólnikom występującym ze spółki partnerskiej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - tylko do wysokości, w jakiej zostały do tej spółki wniesione. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością wkładu z tytułu udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez każdego ze wspólników do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni zaskarżyła, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzucając, iż jest ona błędna.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 537/09 uchylił ww. zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2009 r. Powołując się na treść art. 65 w zw. z art. 99 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) oraz art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd pierwszej instancji skonstatował, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym winno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. W oparciu o powyższą zasadę jednokrotnego opodatkowania oraz traktowania dochodów spółek osobowych bezpośrednio jako dochodów jej wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), Sąd podzielił pogląd, że wypłata występującemu wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już raz wcześniej opodatkowanego majątku. To natomiast byłoby sprzeczne z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji).

W ocenie Sądu, jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez wspólnika w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział. Zgodnie z przytaczanymi przez Sąd przepisami Kodeksu spółek handlowych wartość dzielonego majątku spółki jest wyceniana według wartości rynkowej. W takiej sytuacji otrzymany w naturze majątek (lub nawet w pieniądzu) przekraczający udział już raz opodatkowany (jako zyski spółki działającej) stanowić będzie przychód, a jeżeli nie będzie się on wiązał z koniecznością poniesienia spłaty na rzecz pozostałych wspólników uczestniczących w likwidacji spółki i posiadających prawo do udziału w majątku likwidowanej spółki - stanowić będzie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Przychód zostałby ustalony w momencie spełnienia świadczenia.

W świetle powyższego, za nietrafne Sąd uznał stanowisko Organu w zakresie opodatkowania przedmiotowych wypłat na rzecz wspólnika spółki osobowej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 18 tej ustawy.

Od przedmiotowego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1205/09 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na fakt, że "w aktualnym stanie prawnym (tekst jedn.: przed nowelizacją), na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istniały wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do podatkowych skutków związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (por. uzasadnienie projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Druk Sejmu VI kadencji, Nr 3500)". Stąd wprowadzenie przepisów "precyzujących" (wg wskazań ustawodawcy) sposób opodatkowania w tym zakresie ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2011 r. Do czasu wejścia w życie art. 24 ust. 3a-3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w braku przepisów szczególnych, do opodatkowania przychodów z tytułu otrzymania wartości udziału kapitałowego mają zastosowanie ogólne zasady opodatkowania z uwzględnieniem istniejących ulg.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym rozważanym w sprawie (tekst jedn.: do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W powołanym przepisie ustanawiającym ulgę podatkową ustawodawca, używając spójnika "albo", który oznacza zastosowanie przez ustawodawcę instytucji alternatywy rozłącznej (wykluczającej), rozróżnia przychody uzyskane w związku ze zwrotem "udziałów lub wkładów w spółdzielni" od przychodów uzyskanych w związku ze zwrotem "wkładów do spółki osobowej". Dlatego, w ocenie Sądu, należy zauważyć, że w stosunku do spółki osobowej ustawodawca posługuje się pojęciem "wkładu".

Alternatywa rozłączna jest relacją "albo..., albo..." pomiędzy dwoma zdaniami p i q. Twierdzenie jest fałszywe tylko wtedy, gdy oba zdania są fałszywe lub oba są prawdziwe w sensie logicznym. Podobnie spójnik "lub" oznacza alternatywę łączną, do prawdziwości której wystarcza prawdziwość (zaistnienie) przynajmniej jednego członu, przy czym ta uwaga ma o tyle poboczne znaczenie, że zwrot "udziałów lub wkładów" ustawodawca połączył z instytucją spółdzielni.

Z powyższego wynika, że ustawodawca w przypadku spółek osobowych, ograniczył zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie do zwrotu wkładów w spółce osobowej (i ten miernik wartości zastosował), nie obejmując zwrotu udziałów tej spółce.

Naczelny Sąd Administracyjny zasygnalizował, że przyjęło się uważać, iż ustawodawca używa przy konstruowaniu przepisów wyrazów (słów) - w braku odmiennych wskazań - zgodnie z przyjętym w języku polskim znaczeniem tych słów. Przy czym orzeczenie (nieprawomocne), na które pośpiesznie powołał się Sąd pierwszej instancji (wyrok WSA w Krakowie z 21 grudnia 2009 r. I SA/Kr 1531/09) zostało wyeliminowane jako wadliwe z obrotu prawnego wyrokiem NSA z 6 grudnia 2011 r. II FSK 1083/10.

Poczynione uwagi mają znaczenie dla wyniku sprawy ze względu na fakt, że ustawodawca, w Kodeksie spółek handlowych, odróżnia pojecie "udziału" od pojęcia "wkładu". Uwzględnił to ustawodawca podatkowy, dając temu wyraz w treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza zakresem rozważań Sądu pierwszej instancji pozostały relacje między terminem "udział" a terminem "wkład", co ma znaczenie dla sposobu rozumienia normy prawnej, a w konsekwencji - dla wyroku Sądu pierwszej instancji i decyzji organów podatkowych.

Wielkość wkładu może nie odpowiadać udziałowi w spółce - czy to w przypadku następstw osiągania zysku, czy strat przez spółkę (A. Kidyba, Komentarz do art. 52 Kodeksu spółek handlowych, zamieszczony w programie Lex).

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że na skutek utworzenia spółki jawnej czy partnerskiej powstaje odrębny od wspólników podmiot prawa, który posiada swój odrębny majątek.

Majątek spółki jawnej (a z mocy art. 89 Kodeksu spółek handlowych - także spółki partnerskiej) - czyli odrębną masę majątkową spółki - tworzą wkłady wniesione przez wspólników do spółki oraz wszelkie mienie nabyte w trakcie działalności spółki. Wspólnik nie ma prawa do wniesionego wkładu, przysługuje mu natomiast inna instytucja, tj. udział kapitałowy w majątku spółki. Wkłady mają charakter bezzwrotny, co oznacza, że stają się one majątkiem spółki. Wspólnik nie może domagać się zwrotu wkładu. W przypadku likwidacji spółki czy wypowiedzenia umowy spółki, wspólnikowi wypłaca się wartość udziału kapitałowego, chyba że umowa stanowiła inaczej.

Udział kapitałowy jest co do zasady równy wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, co należy odróżniać od wkładu umówionego. Można określić udziały wspólników, ich udziały kapitałowe niezależnie od wartości ich wkładów na rzecz spółki. Wartość udziału kapitałowego może zmniejszać się z następstwami wyrażonymi w art. 52 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Wartość udziału kapitałowego może się zwiększyć: jeżeli spółka wypracuje zysk i ten zysk nie zostanie wypłacony wspólnikom, wówczas zwiększa się wartość udziałów kapitałowych w majątku spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w obecnie obowiązujących uregulowaniach dotyczących spółki jawnej (a w konsekwencji - także partnerskiej), ustawodawca posługuje się pojęciem "udział" (art. 51 Kodeksu spółek handlowych oraz "udział kapitałowy" (zob. art. 50, art. 2, art. 1 Kodeksy spółek handlowych). Zasadą w spółkach osobowych jest oderwanie wartości "udziału" wspólnika w spółce od wartości wniesionego przez niego wkładu (M. Kołacki, Rzeczposp. PCD 2010/9/14). W ocenie NSA, termin "udział" jest używany na określenie uprawnień w relacjach "wewnątrzspółkowych" i majątkowych a to oznacza tyle, co "uczestnictwo, partycypacja". To zbiór uprawnień i obowiązków wspólnika, a także jego udział w stratach i zyskach. Udział kapitałowy należy rozumieć zgodnie z ustaleniami doktryny, gdzie stwierdzono, że pojęcia "udział" i "wkład" są niezależne, gdyż umowa spółki może określić, że udział kapitałowy wspólnika jest mniejszy, równy lub większy niż wartość jego wkładu. Potwierdzeniem takiego wyjaśnienia jest treść art. 50 Kodeksu spółek handlowych, z którego wynika, że udział kapitałowy wspólnika jest równy wartości wkładu wspólnika, jaką powinno się określić w umowie spółki jawnej. Przy czym przepis ten wchodzi w skład grupy unormowań o charakterze dyspozytywnym i dlatego wyrażona w nim zasada może być zmieniona w umowie spółki (art. 50 w zw. z art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wielkość posiadanego udziału kapitałowego wspólnika decydować może o wpływie wspólnika na sprawy spółki (np. przy podejmowaniu uchwał). Udział kapitałowy ma wpływ na zakres partycypacji w majątku spółki w razie wystąpienia wspólnika lub likwidacji spółki, wyznacza także zakres prawa do odsetek od wniesionych wkładów (E. Maleszyk, PPH 2004/1/45).

Choć, co do zasady, udział (kapitałowy) odpowiada wartości wkładu, są to pojęcia rodzajowo odmienne. Przyznanie udziału jest następstwem wniesienia wkładu. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów, wspólnicy dysponują udziałami kapitałowymi, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udziałami w zysku (E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 45). Wniesienie wkładu należy rozpatrywać w kategorii realizacji obowiązków wspólników wynikających z faktu zawiązania spółki, przy czym umowa lub statut mogą nakładać jeszcze inne obowiązki na wspólników (A. Szajkowski, St. Prawn. 2001/3-4/319). Ustawa domaga się wkładu jakiegokolwiek, a nie proporcjonalnego do przyznawanych w zamian praw (Wiśniewski A.W., Palestra 2001/11-12/48). Sam ustawodawca, w art. 50 Kodeksu spółek handlowych. zaznacza, że "udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu". Jednakże, udział kapitałowy, choć ściśle powiązany z wkładami wspólników, jest (może być) zmienny (inaczej niż w spółkach kapitałowych), stąd też udział kapitałowy w spółkach osobowych ulega zmianom w czasie trwania spółki (T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Konsekwencje wprowadzenia do Kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego, PPH 2001, nr 4, s. 3). Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych. Udział kapitałowy zasadniczo ma taką wartość, jaką posiada przy tworzeniu spółki. Jednakże jeżeli wspólnicy, często odmiennie od normy art. 50 § 2 Kodeksu spółek handlowych przyjmują, że wartość wkładu zostanie podwyższona, to z chwilą takiego podwyższenia (dodatkowego wniesienia) zmieni swoją wartość również udział kapitałowy. (A.Kidyba, Komentarz do art. 50 Kodeksu spółek handlowych). Wypracowany przez spółkę (jawną) zysk co do zasady nie ma wpływu na wielkość udziału kapitałowego (Maleszyk M., PPH 2004/1/45).

Wkłady do spółki są związane z rozpoczęciem działalności przez spółkę (art. 3 Kodeksu spółek handlowych), względnie z uzupełnieniem udziału kapitałowego z art. 52, o czym wyżej. Nie są terminem, którego używa się w celu określenia praw do majątku spółki, lecz są terminem używanym do określenia powinności wynikających z umowy spółki. W piśmiennictwie zwraca się uwagę na fakt, że obecnie nie ma możliwości utworzenia spółki "bezwkładowej" (por. S. Sołtysiński, Kodeks, 2006, t. I, s. 364). Zdaniem A. Szajkowskiego (St. Prawn. 2001/3-4/319), przewidziane w art. 3 Kodeksu spółek handlowych "wniesienie wkładów" do spółki nie jest celem, a jedynie środkiem do osiągnięcia (realizacji) zakładanego przez wspólników (akcjonariuszy) ich wspólnego celu. Nie zmienia to faktu, że zobowiązanie do wniesienia wkładów to essentialia negotii umowy spółki, a z art. 25 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych wynika, dodatkowo, obowiązek określenia wysokości wkładów. A. Baranowska wskazuje, że świadczenie (wniesienie wkładów do handlowej spółki osobowej) jest spełniane na rzecz spółki, a więc tylko spółka może wystąpić z powództwem o wykonanie tego zobowiązania (Pr. Spółek 2003/6/22).

Wnoszący skargę kasacyjną za błędny uznał pogląd, zgodnie z którym zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych z art. 21 ust. 1 pkt 50 obejmuje całą wartość udziału kapitałowego (zwrot wkładu oraz nadwyżki majątkowej) zwracanego partnerowi występującemu ze spółki partnerskiej, Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd ten jest o tyle przedwczesny, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył różnic znaczeniowych, zasygnalizowanych powyżej, pomiędzy instytucją "wkładu" a "udziału" w tym udziału kapitałowego, jak też możliwości dokonywania wkładów uzupełniających, które mieszczą się w zakresie omawianej ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wkłady można wnosić nie tylko do momentu powstania spółki. Chociaż termin "udział", nie został bezpośrednio zdefiniowany ani w Kodeksie handlowym z 1934 r., ani w Kodeksie spółek handlowych z 2000 r., lecz poprzez wyodrębnienie stosowania przy poszczególnych sytuacjach, to jednak w dorobku prawnym instytucja ta, podobnie jak instytucja wkładu, doczekała się omówienia. Dorobek ten, nie wnikając w słuszność wyodrębnienia funkcjonalnego tych dwóch instytucji przez ustawodawcę i piśmiennictwo, Sąd pierwszej instancji powinien wykorzystać konstruując uzasadnienie orzeczenia, tak by ocenie mogła zostać poddana trafność podjętej decyzji, a proces wykładni prawa obejmował wszystkie zmienne przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał nadto na fakt, że ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, jest powszechnym obowiązkiem uregulowanym na poziomie konstytucyjnym w art. 84 Konstytucji oraz w przepisach zamieszczonych w rozdziale X Konstytucji. Oznacza to, że przepisy prawa podatkowego mają swoją własną, odrębną podstawę konstytucyjną związaną z obowiązywaniem przepisu konstytucyjnego wyraźnie upoważniającego do stanowienia przepisów ustawowych, konkretyzujących ten obowiązek, co uczynił ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. NSA przyznał, co do zasady, rację Sądowi pierwszej instancji, który twierdzi, że "ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, umknęło jednak uwadze Sądu pierwszej instancji, że zakaz podwójnego opodatkowania dotyczy tych samych dochodów osiąganych przez ten sam podmiot. Zjawisko podwójnego opodatkowania jest związane z budową systemu podatkowego i oznacza dwukrotne opodatkowanie tego samego przedmiotu opodatkowania (w analizowanym wypadku - dochodów uzyskanych w kraju, tzw. wewnętrzne podwójne opodatkowanie). Nie ma mowy o podwójnym opodatkowaniu dochodu w sytuacji, kiedy inny jest tytuł opodatkowania: nie należy utożsamiać opodatkowania dochodu uzyskanego z racji prowadzenia działalności przez spółkę (wspólników w ramach spółki) - chociażby podatek był rozliczany w odniesieniu do każdego ze wspólników w formie zaliczek - z opodatkowaniem dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki, zwłaszcza w wypadku dochodu uprzednio reinwestowanego. Dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz z każdego tytułu: albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia jej majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Podobny system opodatkowania został zastosowany chociażby w przypadku alokacji środków (opodatkowanych) na zakup nieruchomości i zbycia nieruchomości czy w przypadku opodatkowania lokat bankowych. Zwrot wniesionych wkładów jest podatkowo neutralny, natomiast wówczas, gdy wartość udziału zwracanego wspólnikowi przekracza wartość wniesionego wkładu, wspólnik osiąga przychód z praw majątkowych. Nałożenie obu danin, jak i określenie płacących je podmiotów, przedmioty i stawki obciążeń, a także zasad opodatkowania nastąpiło w odpowiednich przepisach ustawy. Przepisy te, mimo ich złożoności, wystarczająco jasno - z punktu widzenia ich interpretacji - określają kto, od jakiej podstawy i według jakiej stawki obciążony jest jaką daniną oraz jakie przysługują mu zwolnienia, co wypełnia przesłanki z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W dorobku prawnym przyjęło się uznawać swobodę ustawodawcy w kształtowaniu wysokości podatków, pod warunkiem zachowania reguł prawidłowej legislacji (wyroki TK z 2 lutego 2003 r. TK. K 9/92, z 12 stycznia 1995 r. TK. K 12/94, z 15 marca 1994 r. TK. K 1/95). Trwałym założeniem przy ocenie i stosowaniu norm prawnych jest pogląd o względnej swobodzie ustawodawcy w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa (wyrok TK z 22 maja 2002 K 6/02).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wartości uzyskane z tytułu udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u wspólników podatkami dochodowymi od osób fizycznych. Jeżeli wspólnik opodatkowany zysk z tytułu działalności spółki pozostawia w spółce, dokonuje w tym zakresie reinwestycji, zwiększając w ten sposób wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Ustawodawca, w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi o zwolnieniu podatkowym wyłącznie w zakresie "pierwotnie wniesionego wkładu", jak sugeruje organ podatkowy. W przepisie tym została natomiast uregulowana sytuacja "zwrotu wniesionych wkładów", co obejmuje także wartość wkładu, o jaką wkład, poprzez wniesienie - w formie reinwestowania opodatkowanych przychodów z działalności spółki, uległ powiększeniu. Rozstrzygnąć o tym można - czego nie dokonał Sąd pierwszej instancji - analizując tak zapisy umowy spółki, jak czynności faktycznie dokonane przez wspólników. W badanym zwolnieniu podatkowym uwzględniono więc uprzednie, przed zwrotem udziału kapitałowego, wykazującego aktualny stan udziału wspólnika, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości reinwestowanych przez wspólnika w spółce osobowej. Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do 1 stycznia 2011 r. nie dotyczy otrzymania wartości przekraczających posiadany przez wspólnika udział kapitałowy, ponieważ: - ustawodawca, jako kryterium zastosowania ulgi przyjął "przychody uzyskane w związku ze zwrotem wkładów", a nie przychody uzyskane w związku ze zwrotem udziałów. Wartość przysługujących udziałów i wniesionych wkładów nie musi być tożsama.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni w procesie wykładni, reguły zwyczajowo przestrzegane przy wykładni prawa podatkowego, w szczególności to, że:

* przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem";

* wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae);

* przepisy dotyczące ulg należy interpretować ściśle i przydawać prymat wykładni językowej. W orzecznictwie tak Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są szczególnie akcentowane gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych;

* regułą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest opodatkowanie dochodu w związku z czym każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu.

Podsumowując wskazówki dotyczące sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że błędem było bezrefleksyjne utożsamienie instytucji udziałów i wkładów. Nie może z tego powodu zyskać aprobaty proces wykładni przywołanego przepisu, w którym to procesie poza zakresem rozważań Sądu pierwszej instancji (które przynajmniej nie zostały wyrażone w uzasadnieniu) pozostały zagadnienia związane z możliwym uzupełnieniem udziału kapitałowego, czyli wkładem uzupełniającym, ponieważ skutkiem tego było błędne rozumienie przepisu.

W ocenie NSA, rację ma wnoszący skargę kasacyjna w zakresie zarzutu drugiego. Majątek spółki partnerskiej jest odrębny od majątku wspólników, co wynika z art. 89 Kodeksu spółek handlowych i nakazu odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących spółki jawnej. Mienie wniesione do spółki jawnej jako wkład, tak samo jak mienie nabyte przez tę spółkę w czasie jej trwania stanowi majątek spółki, a nie majątek wspólny wspólników spółki jak ma to miejsce w przypadku spółki cywilnej. Sąd podzielił przy tym w pełni pogląd wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z 25 października 2007 r. (I SA/Sz 58/07, niepubl.), że nabycie prawa majątkowego w postaci udziału w spółce jawnej nie jest równoznaczne z nabyciem jakiegokolwiek ze składników tej spółki (wyrok NSA z 11 października 2007 r. II FSK 1138/06 CBONSA). Wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia jest majątkiem spółki a nie wspólników. Spadkobierca wspólnika spółki jawnej nie dziedziczy majątku spółki (gdyż sam spadkodawca nie posiadał takiego prawa) a jedynie wspomniany wkład i prawo udziału. Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z 30 marca 2009 r. II FPS 5/08 stwierdził, że "Udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkowstwa w tej spółce. Jakkolwiek posiadanie udziałów w spółce jawnej wiąże się z nabyciem określonych praw i obowiązków wobec niej, wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych, to nie oznacza, że darowanie ich osobie fizycznej (małżonkowi lub zstępnemu) rodzi konsekwencje w postaci nabycia całości lub części majątku tej spółki, która jest podmiotem a nie przedmiotem prawa własności." Uwagi te Naczelny Sąd Administracyjny odniósł do niniejszego postępowania, z uwagi na tożsamość reżimu prawnego regulującego kwestię udziałów (majątkowych praw udziałowych) w spółce partnerskiej i jawnej, do przychodu z tytułu zwrotu partnerowi udziału kapitałowego w spółce partnerskiej w związku z jego wystąpieniem z tej spółki. Dlatego Sąd pierwszej instancji uznając, że przychód z tytułu zwrotu partnerowi udziału kapitałowego w spółce partnerskiej w związku z jego wystąpieniem ze spółki w wartości przewyższającej wkład wniesiony do spółki nie stanowi przychodu z praw majątkowych i nie uwzględniając dorobku orzecznictwa w tej materii, popełnił błąd skutkujący uznaniem za zasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 88/12 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 21 czerwca 2012 r.

Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wniesionej skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów Sąd ponownie rozpoznając sprawę i będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.

Mając powyższe wywody na względzie w pierwszej kolejności za Naczelnym Sądem Administracyjnym Sąd pierwszej instancji podniósł, że błędny jest pogląd przyjmujący, iż zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie wartość wypłaconego wkładu pierwotnego wniesionego do spółki partnerskiej, a podatkowi dochodowemu od osób fizycznych podlegać będzie różnica między wartością wpłaconego wkładu (niezależnie od tego, czy udział ten odpowiada udziałowi skarżącej w majątku sfinansowanym z zysku netto pozostawionego w spółce z przeznaczeniem na inwestycje), a wartością wkładu pierwotnie wniesionego do spółki. Za nieuprawniony, a co najmniej przedwczesny w realiach rozpoznawanej sprawy uznać też trzeba pogląd, iż przedmiotowe zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy obejmuje całą wartość udziału kapitałowego tj. zwrot wkładu i nadwyżki majątkowej. Zdaniem Sadu kasacyjnego, udzielenie prawidłowej odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytanie o powstanie przychodu z tytułu nabycia prawa do otrzymania wartości udziału kapitałowego i sposobu jego ustalenia, wymaga ustalenia prawidłowego rozumienia użytych w analizowanym przepisie pojęć.

W rozważanym w sprawie stanie prawnym art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Z przytoczonego zatem przepisu wynika, że ustawodawca w przypadku spółek osobowych ograniczył zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy jedynie do zwrotu wkładów (i ten miernik wartości zastosował), nie obejmując zwrotu udziałów. Podkreślić zatem należy, że ustawodawca, w Kodeksie spółek handlowych, odróżnia pojecie "udziału" od pojęcia "wkładu". Uwzględnił to też ustawodawca podatkowy, dając temu wyraz w treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy. Jednakże poza zakresem rozważań Sądu I instancji jak i organu interpretacyjnego pozostały relacje między terminami "udział" i "wkład", a ma to - w ocenie NSA - znaczenie dla sposobu rozumienia analizowanej normy prawnej, a w konsekwencji - dla poprawności wyroku Sądu I instancji jak i dla wydanej przez organ indywidualnej interpretacji.

Zatem - jak wywiedzione to zostało w wyroku Sądu kasacyjnego - podkreślić należy, że wielkość wkładu może nie odpowiadać udziałowi w spółce - czy to w przypadku następstw osiągania zysku, czy strat przez spółkę, a na skutek utworzenia spółki jawnej czy partnerskiej powstaje odrębny od wspólników podmiot prawa, który posiada swój odrębny majątek. Majątek ten tworzą wkłady wniesione przez wspólników do spółki oraz wszelkie mienie nabyte w trakcie działalności spółki. Wspólnik nie ma prawa do wniesionego wkładu, przysługuje mu natomiast inna instytucja, tj. udział kapitałowy w majątku spółki. Wkłady mają przy tym charakter bezzwrotny, co oznacza, że stają się one majątkiem spółki. Wspólnik nie może domagać się zwrotu wkładu. W przypadku likwidacji spółki czy wypowiedzenia umowy spółki, wspólnikowi wypłaca się wartość udziału kapitałowego, chyba że umowa stanowi inaczej.

Udział kapitałowy, co do zasady jest równy wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, co należy odróżniać od wkładu umówionego. Wartość udziału kapitałowego może się zmniejszać wraz z następstwami wyrażonymi w art. 52 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Wartość udziału kapitałowego może się również zwiększyć, jeżeli spółka wypracuje zysk i zysk ten nie zostanie wypłacony wspólnikom, wówczas ulega zwiększeniu wartość udziałów kapitałowych w majątku spółki. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w obecnie obowiązujących uregulowaniach dotyczących spółki jawnej (a w konsekwencji - także partnerskiej), ustawodawca posługuje się pojęciem "udział" oraz "udział kapitałowy", a termin "udział" używany jest na określenie uprawnień w relacjach "wewnątrzspółkowych" i majątkowych, a to oznacza tyle, co "uczestnictwo, partycypacja". To zbiór uprawnień i obowiązków wspólnika, a także jego udział w startach i zyskach. Udział kapitałowy należy zaś - zdaniem tego Sądu - rozumieć zgodnie z ustaleniami doktryny, gdzie stwierdzono, że pojęcia "udział" i "wkład" są niezależne, gdyż umowa spółki może określić, że udział kapitałowy wspólnika jest mniejszy, równy lub większy niż wartość jego wkładu, czego potwierdzeniem jest treść art. 50 Kodeksu spółek handlowych, z którego wynika, że udział kapitałowy wspólnika jest równy wartości wkładu wspólnika, jaką powinno się określić w umowie spółki jawnej. Przy czym przepis ten wchodzi w skład grupy unormowań o charakterze dyspozytywnym i dlatego wyrażona w nim zasada może być zmieniona w umowie spółki (art. 50 w zw. z art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wielkość posiadanego udziału kapitałowego wspólnika decydować może o wpływie wspólnika na sprawy spółki (np. przy podejmowaniu uchwał). Udział kapitałowy ma wpływ na zakres partycypacji w majątku spółki w razie wystąpienia wspólnika lub likwidacji spółki, wyznacza także zakres prawa do odsetek od wniesionych wkładów. Choć zatem udział (kapitałowy) odpowiada wartości wkładu, są to pojęcia rodzajowo odmienne. Przyznanie udziału jest następstwem wniesienia wkładu. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów, wspólnicy dysponują udziałami kapitałowymi, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udziałami w zysku. Wniesienie wkładu należy więc rozpatrywać w kategorii realizacji obowiązków wspólników wynikających z faktu zawiązania spółki, przy czym umowa lub statut mogą nakładać jeszcze inne obowiązki na wspólników. Sam ustawodawca w art. 50 Kodeksu spółek handlowych zaznacza, że "udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu". Jednakże udział kapitałowy, choć ściśle powiązany z wkładami wspólników, jest (lub może być) zmienny (inaczej niż w spółkach kapitałowych), stąd też udział kapitałowy w spółkach osobowych ulega zmianom w czasie trwania spółki. Udział kapitałowy oznacza więc określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych. Udział kapitałowy zasadniczo ma taką wartość, jaką posiada przy tworzeniu spółki. Jednakże jeżeli wspólnicy, często odmiennie od normy art. 50 § 2 Kodeksu spółek handlowych przyjmują, że wartość wkładu zostanie podwyższona, to z chwilą takiego podwyższenia (dodatkowego wniesienia) zmieni swoją wartość również udział kapitałowy.

Z przedstawionych wyżej wywodów - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika - że nierozważenie różnic znaczeniowych, pomiędzy pojęciami "wkładu" i "udziału", w tym udziału kapitałowego, jak też możliwości dokonywania wkładów uzupełniających, które mieszczą się w zakresie omawianej ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (ponieważ wkłady można wnosić nie tylko do momentu powstania spółki), iż stanowisko organu w wydanej interpretacji indywidualnej jak i stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane w uzasadnieniu wydanego wyroku, nie odpowiadają zakresowi zwolnienia podatkowego określonego w analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy.

Odnosząc się zaś do kwestii podwójnego opodatkowania tej samej wartości, to za Naczelnym Sądem Administracyjnym Sąd I instancji wskazał, że zakaz podwójnego opodatkowania dotyczy tych samych dochodów osiąganych przez ten sam podmiot. Nie ma zatem mowy o podwójnym opodatkowaniu dochodu w sytuacji, kiedy inny jest tytuł opodatkowania: nie należy bowiem utożsamiać opodatkowania dochodu uzyskanego z racji prowadzenia działalności przez spółkę (wspólników w ramach spółki) - chociażby podatek był rozliczany w odniesieniu do każdego ze wspólników w formie zaliczek - z opodatkowaniem dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki, zwłaszcza w wypadku dochodu uprzednio reinwestowanego. Dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz z każdego tytułu: albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia jej majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Zwrot wniesionych wkładów jest podatkowo neutralny, natomiast wówczas, gdy wartość udziału zwracanego wspólnikowi przekracza wartość wniesionego wkładu, wspólnik osiąga przychód z praw majątkowych. Nałożenie obu danin, jak i określenie płacących je podmiotów, przedmioty i stawki obciążeń, a także zasad opodatkowania nastąpiło w odpowiednich przepisach ustawy. Przepisy te, określają kto, od jakiej podstawy i według jakiej stawki obciążony jest jaką daniną oraz jakie przysługują mu zwolnienia, co wypełnia przesłanki z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując analizowaną kwestię, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wartości uzyskane z tytułu udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u wspólników podatkami dochodowymi od osób fizycznych. Jeżeli jednak wspólnik opodatkowany zysk z tytułu działalności spółki pozostawia w spółce, dokonuje w tym zakresie reinwestycji, zwiększając w ten sposób wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Ustawodawca, w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej nie stanowi przy tym o zwolnieniu podatkowym wyłącznie w zakresie "pierwotnie wniesionego wkładu", jak uznał organ interpretacyjny. W przepisie tym została uregulowana sytuacja "zwrotu wniesionych wkładów", co obejmuje także wartość wkładu, o jaką wkład ten, poprzez wniesienie w formie reinwestowania opodatkowanych przychodów z działalności spółki, uległ powiększeniu. Rozstrzygnąć o tym można - czego nie dokonał organ interpretacyjny ani Sąd I instancji - analizując tak zapisy umowy spółki, jak czynności faktycznie dokonane przez wspólników. W badanym zwolnieniu podatkowym uwzględniono bowiem uprzednie, przed zwrotem udziału kapitałowego, wykazującego aktualny stan udziału wspólnika, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości reinwestowanych przez wspólnika w spółce osobowej. Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zatem - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy w analizowanym stanie prawnym nie dotyczy jedynie otrzymania wartości przekraczających posiadany przez wspólnika udział kapitałowy, ponieważ ustawodawca, jako kryterium zastosowania ulgi przyjął "przychody uzyskane w związku ze zwrotem wkładów", a nie przychody uzyskane w związku ze zwrotem udziałów, zaś wartość przysługujących udziałów i wniesionych wkładów nie musi być tożsama.

Z podanych wyżej powodów stwierdzić trzeba, że błędem było utożsamianie instytucji udziałów i wkładów. Nie może zatem zyskać aprobaty wykładnia analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, w której poza zakresem rozważań pozostały zagadnienia związane z możliwym uzupełnieniem udziału kapitałowego, czyli wkładem uzupełniającym, ponieważ skutkiem tego było niewłaściwe rozumienie przedmiotowego przepisu.

Odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia tj. odpowiedzi na pytania, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychód z tytułu nabycia prawa do otrzymania wartości udziału kapitałowego przez partnera występującego ze spółki partnerskiej, podzielić należy stanowisko zaprezentowane przez Organ w wydanej przez niego zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W tej kwestii podnieść należy, że majątek spółki partnerskiej jest odrębny od majątku wspólników, co wynika z art. 89 Kodeksu spółek handlowych, a mienie wniesione do spółki jako wkład, tak samo jak mienie nabyte przez tę spółkę w czasie jej trwania stanowi majątek spółki, a nie majątek wspólny wspólników spółki, jak ma to miejsce w przypadku spółki cywilnej. Wszelkie zatem mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia jest majątkiem spółki, a nie jej wspólników. W tym miejscu - za NSA - należy odwołać się do uchwały z dnia 30 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 5/08, w której stwierdzono, że "udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkowstwa w tej spółce. Jakkolwiek posiadanie udziałów w spółce jawnej wiąże się z nabyciem określonych praw i obowiązków wobec niej, wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych, to nie oznacza, że darowanie ich osobie fizycznej (małżonkowi lub zstępnemu) rodzi konsekwencje w postaci nabycia całości lub części majątku tej spółki, która jest podmiotem, a nie przedmiotem prawa własności." Uwagi te odnoszą się również do niniejszej spraw, z uwagi na tożsamość reżimu prawnego regulującego kwestię udziałów (majątkowych praw udziałowych) w spółce partnerskiej i jawnej, do przychodu z tytułu zwrotu partnerowi udziału kapitałowego w spółce partnerskiej w związku z jego wystąpieniem z tej spółki. Dlatego stanowisko uznające, że przychód z tytułu zwrotu partnerowi udziału kapitałowego w spółce partnerskiej w związku z jego wystąpieniem ze spółki w wartości przewyższającej wkład wniesiony do spółki nie stanowi przychodu z praw majątkowych jest błędne, naruszające art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt przedstawionych wyżej powodów sprawił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią mających zastosowanie w sprawie przepisów uznał, iż do wydania zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej doszło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik postępowania i w oparciu o przepis art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi interpretację tę uchylił.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka partnerska jest spółką osobową, utworzoną przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą.

W myśl art. 65 § 1 w związku z art. 99 Kodeksu spółek handlowych wystąpienie wspólnika ze spółki partnerskiej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Zgodnie natomiast z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych występującemu ze spółki partnerskiej wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu udziału kapitałowego, którego wartość uwzględniać winna zarówno wniesione do spółki wkłady jak i nadwyżkę majątkową. Natomiast zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca w stosunku do spółek osobowych zwolnił z opodatkowania wyłącznie przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do tej spółki osobowej, a nie ze zwrotem udziału kapitałowego.

Tym samym w celu dokonania prawidłowej odpowiedzi na pytanie o powstanie przychodu z tytułu nabycia prawa do otrzymania wartości udziału kapitałowego i sposobu jego ustalenia, należy w pierwszej kolejności ustalić prawidłowe rozumienie pojęcia "wkład" i "udział kapitałowy".

Zauważyć zatem należy, że w sprawach nieuregulowanych w Dziale II Kodeksu spółek handlowych, dotyczącym spółki partnerskiej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zatem majątek spółki partnerskiej tworzą wkłady wniesione przez wspólników do spółki oraz wszelkie mienie nabyte w trakcie działalności spółki. Wkłady wniesione przez wspólników do spółki stają się majątkiem tej spółki a więc mają charakter bezzwrotny. Wspólnik nie może domagać się zwrotu wkładu, jednak w przypadku likwidacji spółki czy wypowiedzenia umowy spółki przysługuje mu tzw. udział kapitałowy w majątku spółki.

Jak stanowi art. 50 w zw. z art. 38 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, można jednak określić udziały wspólników (udziały kapitałowe) niezależnie od wartości ich wkładów na rzecz spółki.

Zatem choć, co do zasady, udział (kapitałowy) odpowiada wartości wkładu, są to pojęcia rodzajowo odmienne. Przyznanie udziału jest następstwem wniesienia wkładu. Tym samym uznać należy za ustaleniami doktryny, że pojęcia "udział" i "wkład" są niezależne, gdyż umowa spółki może określić, że udział kapitałowy wspólnika jest mniejszy, równy lub większy niż wartość jego wkładu. Bowiem udział kapitałowy, choć ściśle powiązany z wkładami wspólników, jest (może być) zmienny (inaczej niż w spółkach kapitałowych), stąd też udział kapitałowy w spółkach osobowych ulega zmianom w czasie trwania spółki. Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych. Udział kapitałowy zasadniczo ma taką wartość, jaką posiada przy tworzeniu spółki. Jednakże jeżeli wspólnicy, często odmiennie od normy art. 50 § 2 Kodeksu spółek handlowych przyjmują, że wartość wkładu zostanie podwyższona, to z chwilą takiego podwyższenia (dodatkowego wniesienia) zmieni swoją wartość również udział kapitałowy.

Reasumując, w Kodeksie spółek handlowych ustawodawca odróżnia pojęcie "wkłady" od pojęcia "udziału". Uwzględnił to również ustawodawca podatkowy, dając temu wyraz w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stosunku do spółki osobowej ustawodawca posługuje się bowiem pojęciem "wkładu". Z powyższego wynika zatem, że w przypadku spółek osobowych zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczone jest jedynie do zwrotu wkładów w spółce osobowej, a nie do wypłacenia udziału kapitałowego. Przy czym w artykule tym ustawodawca nie stanowi o zwolnieniu podatkowym wyłącznie w zakresie "pierwotnie wniesionego wkładu". Jeżeli zatem wspólnik opodatkowany zysk z tytułu działalności spółki pozostawia w spółce, dokonując w tym zakresie reinwestycji i zwiększając w ten sposób wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu, to stwierdzić należy, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych obejmuje zwrot wkładu w spółce osobowej również w części o jaką wkład ten, poprzez wniesienie - w formie reinwestowania opodatkowanych przychodów z działalności spółki, uległ powiększeniu. W przedmiotowym zwolnieniu uwzględniono bowiem uprzednie, przed zwrotem udziału kapitałowego, wykazującego aktualny stan udziału wspólnika, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości reinwestowanych przez wspólnika w spółce osobowej zysków.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawczyni, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie będzie objęta kwota wypłacona podatnikowi tytułem zwrotu wkładu wniesionego do spółki wraz z przystąpieniem do tej spółki, a także podatkowi dochodowemu od osób fizycznych nie będzie podlegać ta część wartości udziału kapitałowego, która odpowiada udziałowi podatnika w majątku, który został sfinansowany z dochodu po jego opodatkowaniu tj. zysku netto spółki pozostawionego w spółce z przeznaczeniem na inwestycje należało uznać za prawidłowe.

Tym samym skoro przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładu w spółce - do wysokości wniesionego wkładu, uwzględniającego podwyższenie wkładu z już opodatkowanych zysków spółki - są wolne od podatku dochodowego, to opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie jedynie nadwyżka otrzymana ponad wartość tego wkładu. W związku z powyższym w przedmiotowym stanie faktycznym wnioskodawczyni powinna ustalić różnicę pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego a wartością wniesionego wkładu, uwzględniającą podwyższenia wkładu z majątku, który został sfinansowany z zysku netto spółki pozostawionego w spółce z przeznaczeniem na inwestycje. Tak ustalona nadwyżka ponad wkład wniesiony do spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak wskazała wnioskodawczyni jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c).

W myśl przepisu art. 18 ustawy o podatku od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjęcie, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Wobec tego, w wyniku wypłaty udziału kapitałowego na rzecz występujących ze spółki partnerskiej wspólników ponad kwotę wniesionych wkładów powstaje dla każdego z nich przychód podlegający opodatkowaniu, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikom z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Natomiast w myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Zatem dochody z praw majątkowych, a więc także te uzyskane z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki partnerskiej, podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy, skalą podatkową. Zasada ta nie dotyczy sytuacji kiedy podatnik przychód z działalności gospodarczej opodatkowuje podatkiem liniowym. Wówczas przychód z praw majątkowych powstałych z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej obowiązany jest wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym i opodatkować według skali podatkowej.

W odniesieniu do momentu uzyskania przychodu zauważyć należy, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni przysługiwała względem spółki partnerskiej wierzytelność z tytułu zwrotu wkładu. Należy zatem zauważyć, że z uwagi na samo powstanie wierzytelności u wnioskodawczyni nie zostanie ustalony przychód z tytułu zwrotu wkładu. Przychód ten byłby ustalony dopiero w momencie rzeczywistego spełnienia świadczenia i wypłacenia jej tego wkładu. Obowiązek zapłaty podatku wystąpiłby natomiast w sytuacji, kiedy przekazana kwota będzie przewyższała wartość wniesionego wkładu, uwzględniającego jego podwyższenia z zysku netto spółki pozostawionego w spółce z przeznaczeniem na inwestycje. Wówczas z uwagi na opodatkowanie przychodu z działalności gospodarczej podatkiem liniowym przychód z praw majątkowych wnioskodawczyni wykaże w odrębnym zeznaniu rocznym.

Z tej przyczyny stanowisko wnioskodawczyni w zakresie ustalenia źródła przychodów oraz momentu uzyskania przychodu z tego tytułu uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.