IBPBII/2/415-834/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 20 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 31 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z wydatkowaniem go na zakup innej nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lipca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z wydatkowaniem go na zakup innej nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne stwierdzone we wniosku, pismem z dnia 12 sierpnia 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-834/11/AK wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 31 sierpnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 18 grudnia 2009 r. w drodze sprzedaży wnioskodawca zbył nieruchomość za cenę 280.000 zł Z kolei w dniu 28 grudnia 2009 r. złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie, że 140.000 zł z ww. kwoty w okresie 2 lat wydatkuje na własne cele mieszkaniowe określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego).

Wnioskodawca wskazał, że ww. nieruchomość nabył w #189; części w drodze spadkobrania po ojcu zmarłym w dniu 12 czerwca 2003 r. (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 16 grudnia 2003 r.) oraz w drodze działu spadku po nim (postanowienie Sadu Rejonowego z dnia 16 czerwca 2004 r.) w całości. Nieruchomość została nabyta przez wnioskodawcę jako majątek odrębny i takim pozostawała do chwili sprzedaży.

W dniu 12 stycznia 2010 r. wnioskodawca wraz z żoną na prawach wspólności ustawowej zakupił 3 działki. Przeznaczenie tych działek określa miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Jedna z nich leży na terenach przeznaczonych m.in. pod zabudowę mieszkaniową a częściowo na terenach komunikacji drogowej, druga na terenach komunikacji drogowej a trzecia na terenach przeznaczonych m.in. pod zabudowę mieszkaniową a częściowo na terenach zieleni o wysokim reżymie ochrony.

Działka nr 3885 oraz nr 4075 w ewidencji gruntów oznaczone są jako PsIV z kolei działka nr 4523 jako ŁIV (wypis z rejestru gruntów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wydatkowaniem wraz z żoną kwoty 140.000 zł na nabycie ww. nieruchomości przysługiwać będzie wnioskodawcy zwolnienie z podatku dochodowego od tej kwoty przychodu uzyskanego z tytułu wcześniejszej sprzedaży innej nieruchomości.

Zdaniem wnioskodawcy, przysługiwać mu będzie zwolnienie od podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia, aby ustalić od jakiego momentu należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Ponadto data nabycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości ma również decydujące znaczenie dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) ze sprzedaży tych nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Inne bowiem zwolnienia obowiązują w przypadku sprzedaży przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nabytych lub wybudowanych do 31 grudnia 2006 r., inne dla nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości nabytych lub wybudowanych od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. a także inne ulgi obowiązują w przypadku sprzedaży nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości nabytych lub wybudowanych od 1 stycznia 2009 r.

Jak wskazał wnioskodawca w stanie faktycznym sprawy nieruchomość, którą zbył w drodze sprzedaży w dniu 18 grudnia 2009 r. nabył w udziale #189; w drodze spadkobrania po ojcu zmarłym w dniu 12 czerwca 2003 r. (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 16 grudnia 2003 r.) oraz w drodze działu spadku po nim (postanowienie Sadu Rejonowego z dnia 16 czerwca 2004 r.) w całości. Ww. nieruchomość została nabyta przez wnioskodawcę jako majątek odrębny i takim pozostawała do chwili sprzedaży.

Zauważyć zatem należy, że zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy a nie data wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. To ona bowiem określa datę nabycia spadku (udziału w spadku) a więc datę nabycia rzeczy (nieruchomości - udziału w nieruchomości) i/lub praw w drodze spadku.

Natomiast z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Z kolei wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. W wyniku działu spadku ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom, a w rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Jeżeli w wyniku działu spadku udział spadkobiercy w spadku się nie zwiększa, a więc wartość otrzymanych w drodze działu spadku rzeczy lub praw jest równa bądź mniejsza od wartości udziału posiadanego przed działem spadku we wszystkich rzeczach lub prawach razem, wówczas ani zakres dotychczasowego władztwa danej osoby nad rzeczami (nieruchomościami) lub prawami, ani stan jej majątku osobistego nie ulega powiększeniu, tym samym nie następuje nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dział spadku, w wyniku którego udział w spadku nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności.

Jednakże jeżeli w drodze działu spadku spadkobierca nabywa udział ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości w tej części, która przekracza udział nabyty w spadku. Nie można bowiem dowodzić, że w takim przypadku w wyniku działu spadku spadkobierca nie nabywa rzeczy lub praw w części przekraczającej udział spadkowy. Poza sporem jest bowiem, że aż do tego momentu każdy ze spadkobierców był właścicielem swojego udziału w spadku. Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy tracą własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy. Nie ma zatem prawnych podstaw do twierdzenia, że całą rzecz lub prawo nabywa spadkobierca w chwili śmierci spadkodawcy, skoro w tej dacie jest jedynie jednym ze współwłaścicieli rzeczy lub prawa. Taki spadkobierca nie jest w dacie śmierci spadkodawcy właścicielem całej rzeczy lub prawa, lecz jedynie właścicielem udziału w niej. Pozostałe udziały może nabyć, ale dopiero w wyniku dokonania innych czynności prawnych - od pozostałych spadkobierców.

Jeżeli zatem w drodze działu spadku wnioskodawca otrzymał nieruchomość ponad wartość przysługującego mu pierwotnie udziału spadkowego w całym spadku to należy przyjąć, że prawo własności do przedmiotowej nieruchomości, która następnie została sprzedana w 2009 r. wnioskodawca nabył w następujący sposób:

* 12 czerwca 2003 r. w udziale odpowiadającym udziałowi w spadku,

* 16 czerwca 2004 r. tj. w dniu działu spadku nabył udział należący pierwotnie do pozostałych spadkobierców. Tym samym wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem zbywanej nieruchomości.

W takim przypadku przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie podlegał rozliczeniu oddzielnie w stosunku do części nabytej w drodze spadku oraz w drodze działu spadku. W związku z tym, iż nabycie prawa do przedmiotowej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 2003 r. oraz w części w 2004 r., to pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału jaki wnioskodawca nabył w różnych datach.

Wobec powyższego należałoby stwierdzić, że część przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (odpowiadająca nabytemu w 2003 r. udziałowi w nieruchomości) nie będzie podlegać w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie tego udziału nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast przychód ze sprzedaży pozostałego udziału w nieruchomości, nabytego w 2004 r. w wyniku działu spadku - podlegałby opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ponieważ sprzedaż tego udziału nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Ta część przychodu mogłaby jednak korzystać ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., ale nie ze zwolnienia, na które powołuje się wnioskodawca tj. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy a ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) - w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy mieści się zarówno nabycie w drodze spadku jak i nabycie w drodze działu spadku. Oznacza to, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze działu spadku.

Podsumowując, jeżeli w wyniku działu spadku udział wnioskodawcy się zwiększył, tj. przekroczył udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia udziału w nieruchomości, o który zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku.

Przychód jaki wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży w 2009 r. nieruchomości przypadający na udział nabyty w 2003 r. w drodze spadku w ogóle nie podlega opodatkowaniu, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie do daty zbycia upłynęło 5 lat. Natomiast przychód w części przypadającej na udział nabyty w 2004 r. w drodze działu spadku jest zwolniony od podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. a tym samym nie skutkuje obowiązkiem uiszczenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Bez znaczenia dla przedmiotowego zwolnienia jest przy tym cel, na jaki zostaną przeznaczone środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, ponieważ ustawa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) nie uzależnia zwolnienia od sposobu wydatkowania pieniędzy uzyskanych ze zbycia. A zatem fakt czy wnioskodawca przeznaczył uzyskane ze sprzedaży pieniądze na cele mieszkaniowe pozostaje bez wpływu na przysługujące mu zwolnienie. Oznacza to, że wnioskodawca nie musiał również składać oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego z tytułu sprzedaży przychodu na cele mieszkaniowe, a więc fakt złożenia oświadczenia pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Tym samym stanowiska wnioskodawcy, iż przysługiwać mu będzie zwolnienie od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy w związku z wydatkowaniem kwoty 140.000 zł na nabycie innej nieruchomości nie można było uznać za prawidłowe.

Jak zostało bowiem wskazane powyżej w przedmiotowej sprawie w sytuacji gdy w drodze działu spadku wnioskodawca otrzymał majątek, który nie mieścił się w udziale, jaki mu przysługiwał w spadku, to przychód ze sprzedaży nieruchomości dotyczący udziału, który został nabyty w 2004 r. w wyniku działu spadku, stanowił będzie źródło przychodu, jednakże podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w związku z nabyciem tego udziału w nieruchomości w drodze działu spadku.

Zatem w przedmiotowej sprawie fakt wydatkowania środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe pozostaje bez znaczenia. Tym samym rozważania czy wydatkowanie kwoty z tytułu sprzedaży w wysokości 140 000 zł na nabycie innej nieruchomości składającej się z trzech działek stanowi cel mieszkaniowy są bezprzedmiotowe. Wnioskodawcy przysługiwało bowiem zwolnienie z opodatkowania z samego faktu nabycia udziału w nieruchomości w drodze działu spadku, bez konieczności składania jakichkolwiek oświadczeń czy deklaracji oraz bez względu na sposób w jaki wydatkował otrzymane ze sprzedaży środki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.