IBPBII/2/415-828/12/MZa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 13 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem.

We wskazanym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania w Polsce.

Wnioskodawca otrzymał od rodziców w drodze umowy darowizny spisanej notarialnie udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terenie Polski. Wartość darowanych udziałów została określona w ich wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny. Istnieje prawdopodobieństwo, że udziały te w całości zostaną umorzone w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. w drodze umorzenia przymusowego udziałów bez zgody wnioskodawcy, zgodnie z art. 199 Kodeksu i warunkami określonymi w umowie Spółki.

Wnioskodawca przewiduje, że w wyniku umorzenia przymusowego zostanie mu wypłacone wynagrodzenie za umorzone udziały o wartości niższej od ich rynkowej wartości na dzień umorzenia, przy równoczesnym spełnieniu postanowień art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku przymusowego umorzenia udziałów w Spółce z o.o. za wynagrodzeniem w wysokości niższej od rynkowej wartości umarzanych udziałów na dzień umorzenia, wynikiem podatkowym na transakcji będzie różnica pomiędzy faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych udziałów i czy w tej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów. W przypadku więc umorzenia przymusowego udziałów w spółce z o.o. zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie zaś art. 24 ust. 5d tej ustawy, dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z powyższych przepisów wynika, że w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z umorzeniem udziałów w Spółce otrzymany przychód należy pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d cytowanej ustawy.

Według wnioskodawcy, w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 19 ww. ustawy przyznający prawo organom podatkowym do szacowania dochodu podatnika. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Przepis ten ma zastosowanie nie tylko do określenia wysokości dochodu w przypadku zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, przepis ten ma również zastosowanie w przypadku opodatkowania określonych przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, zasady określenia dochodów, zawarte w art. 19 ustawy, znajdują zastosowanie do opodatkowania następujących przychodów z kapitałów pieniężnych:

* przychody z majątku likwidowanej spółki,

* przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów oraz papierów wartościowych,

* przychody z odpłatnego zbycia praw poboru,

* przychody w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej,

* przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Dochody z tytułu umorzenia udziałów w spółce w sposób przymusowy lub automatyczny są w świetle omawianego art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane jako dochody z udziałów w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy).

Wspomniany art. 17 ust. 2 ww. ustawy, określając kategorie dochodów, do których ma zastosowanie art. 19 ustawy, nie wymienia dochodów z tytułu umorzenia udziałów.

Na poparcie własnego stanowiska wnioskodawca przywołał:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lutego 2013 r., Znak: ITPB1/415-1354/12/GR,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2012 r., Znak: IPPB2/415-710/12-2/MS1,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 czerwca 2013 r., Znak: IBPBII/2/415-270/13/NG.

Podsumowując, według rozumienia wnioskodawcy, z przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku umorzenia przymusowego udziałów w Spółce z o.o. i wypłacie wnioskodawcy wynagrodzenia w wysokości niższej od wartości rynkowej tych udziałów na dzień ich umorzenia powstanie po jego stronie przychód równy wysokości otrzymanego wynagrodzenia. Wynikiem podatkowym tej transakcji będzie różnica między faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umorzonych udziałów. W opinii wnioskodawcy, do tej transakcji nie znajdzie zastosowania przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Z powyższych przepisów wynika, że w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z umorzeniem udziałów w spółce, otrzymany przychód należy pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d cytowanej ustawy.

W omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyznający prawo organom podatkowym do szacowania dochodu podatnika.

Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Przepis ten ma zastosowanie nie tylko do określenia wysokości dochodu w przypadku zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy zasady określenia dochodów zawarte w art. 19 ww. ustawy, znajdują zastosowanie do opodatkowania następujących przychodów z kapitałów pieniężnych:

* przychody z majątku likwidowanej spółki,

* przychody z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych,

* przychody z odpłatnego zbycia praw poboru,

* przychody w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej,

* przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Dochody z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w spółce są w świetle omawianego art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy).

Natomiast wspomniany art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając kategorie dochodów, do których zastosowanie znajduje art. 19 ww. ustawy, nie wymienia dochodów z tytułu umorzenia udziałów. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przepis ten odwołuje się wyłącznie do jednego rodzaju dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a mianowicie do przychodów z majątku likwidowanej spółki.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opisane we wniosku zdarzenie, stwierdzić należy, że w celu obliczenia wysokości dochodu związanego z umorzeniem przymusowym udziałów, otrzymany przychód (faktycznie otrzymane wynagrodzenie za umarzane udziały) należy pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody z tytułu umorzenia udziałów są w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy traktowane jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych, jednakże w treści art. 17 ust. 2 ustawy dochody z tytułu umorzenia udziałów nie zostały wymienione i w związku z tym nie znajdzie zastosowania przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ustawa ta nie przewiduje możliwości szacowania dochodów przez organy podatkowe w przypadku umorzenia udziałów.

Stanowisko wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.