IBPBII/2/415-828/10/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2010 r. (data wpływu do tu. BKIP 23 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z bratem odziedziczył po rodzicach udział wynoszący #189; w czterech działkach:

* A o obszarze 0, 5475 ha,

* B o obszarze 0, 2852 ha,

* C o obszarze 0, 2870 ha,

* D o obszarze 0, 2909 ha.

Postanowienie sądowe o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym ojcu wydane zostało dnia 24 lipca 1998 r., a postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po matce - w dniu 7 lipca 2004 r.

Brat wnioskodawcy jest osobą ubezwłasnowolnioną całkowicie z powodu upośledzenia umysłowego i przebywa w Domu Pomocy Społecznej. Wnioskodawca jest jego opiekunem prawnym.

Wnioskodawca złożył do Sądu Rejonowego, Wydział Rodzinny i ds. Nieletnich, wniosek w imieniu brata o zezwolenie na dokonanie czynności prawnej przekraczającej zakres zwykłego zarządu majątkiem całkowicie ubezwłasnowolnionego i o wyrażenie zgody na sprzedaż jego udziałów w dwóch działkach, tj. w działce C i w działce D ewentualnie zamianę udziałów tak, żeby każdy z nich stał się właścicielem jednej działki.

Sąd Rodzinny uznał, że nie zachodzi potrzeba sprzedaży udziałów brata, natomiast zezwolił wnioskodawcy na dokonanie zamiany udziałów tak, aby brat stał się właścicielem działki C w całości, a wnioskodawca stał się właścicielem działki D w całości bez dopłat. Działki te są niezabudowane i obszarowo identyczne. Wnioskodawca nadmienia, że w sprawie tej zostało wydane prawomocne postanowienie sądowe.

Dokonując czynności cywilnoprawnej (umowy zamiany) przed notariuszem w dniu 8 lipca 2010 r. został pobrany i odprowadzony do urzędu skarbowego podatek od tej czynności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku sprzedaży swojej działki D przed upływem 5 lat od daty umowy zamiany.

Zdaniem wnioskodawcy, umowa zamiany nie stanowi nowego nabycia, a jego udział we współwłasności nie uległ powiększeniu, mieści się w ramach udziału jaki przypadł wnioskodawcy z prawa dziedziczenia, a 5-letni okres od otrzymania spadku minął w 2009 r.

Wnioskodawca uważa, że gdyby Sąd przyznał mu udział wynoszący 1/2 w działce brata (D) na wyłączną własność, a pozostawił jego udział w działce C zapłata podatku od czynności cywilnoprawnej jak i zapłata podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku sprzedaży tej działki przed upływem 5 lat byłaby słuszna.

Wnioskodawca nadmienia, że z przezorności udał się do urzędu skarbowego aby uzyskać informację czy będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku sprzedaży obecnie jego działki D przed upływem 5 lat od daty umowy zamiany i uzyskał odpowiedź twierdzącą.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, iż dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu (dochodu), uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że wynoszący #189; udział w działkach nabył w spadku po rodzicach.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z wniosku nie wynikają wprawdzie daty śmierci obojga rodziców, ale skoro postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wydane zostały w 1998 r. i 2004 r., to najpóźniej w tych datach mogła nastąpić śmierć spadkodawców, a zatem i nabycie udziałów w nieruchomościach. To z kolei oznacza, że planowana przez wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku po rodzicach nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż od końca roku, w którym miało miejsce nabycie w spadku tj. od końca 1998 r. i 2004 r. do planowanej sprzedaży, tj. 2010 r. (lub później) upłynęło 5 lat. Tym samym połowa przychodu ze sprzedaży działki D w ogóle nie będzie źródłem przychodu dla wnioskodawcy.

Odrębnego rozpatrzenia wymaga natomiast ustalenie skutków zbycia nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w działce D w drodze zamiany w 2010 r.

Z treści cytowanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 wynika, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Przez pojęcie "nabycie" należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem m.in. zamianę.

Zgodnie bowiem z treścią art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Przepis art. 604 k.c. stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 k.c., zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości (udziału w nieruchomości) jest nabycie na własność innej nieruchomości (innego udziału w nieruchomości). W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości (udziału w nieruchomości). Data, w której dokonano zamiany nieruchomości jest datą nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) będącej przedmiotem sprzedaży i z tą datą należy wiązać skutki podatkowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego. Tym samym za nieprawidłowe należy uznać twierdzenie wnioskodawcy, że umowa zamiany nie stanowi formy nabycia.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowej sprawie wnioskodawca nabył w 2010 r. w drodze zamiany udział wynoszący #189; w działce D, wobec tego przy sprzedaży ww. działki do przychodu ze sprzedaży #189; udziału w tej działce zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Przychodem ze sprzedaży jest, jak wskazano powyżej, cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej zarówno z zawarciem umowy przedwstępnej, jak i umowy przeniesienia własności, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Dodać również należy, że jeśli wnioskodawca poniesie takie koszty przy zbyciu działki D, to jedynie połowę tych kosztów będzie mógł odliczyć od ceny zbycia, druga połowa przypada bowiem na udział, którego sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podkreślić należy, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany, kosztem uzyskania przychodu jest określona w umowie zamiany wartość nieruchomości przekazanej na rzecz drugiej strony w zamian za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży. Sprzedający aby uzyskać nową nieruchomość przeniósł na rzecz właściciela tej nieruchomości nieruchomość, której sam był dotąd właścicielem. Utrata dotychczasowej własności jest zatem kosztem, jaki właściciel poniósł, aby w drodze zamiany nabyć inną nieruchomość od innej osoby. Tym samym wartość utraconej własności, określona w umowie zamiany będzie stanowiła cenę nabycia w drodze zamiany nowej nieruchomości, a zatem i koszt uzyskania przychodu w razie późniejszej sprzedaży tej nowej nieruchomości. Powyższa zasada będzie miała zastosowanie również w przypadku zamiany udziałów w nieruchomości.

Stosownie do powołanych przepisów należy zatem stwierdzić, że w przypadku wnioskodawcy przychodem do opodatkowania ze sprzedaży działki D będzie #189; wartości jaka zostanie wyrażona w cenie przyszłej umowy sprzedaży. Przychód ten będzie opowiadał wynoszącemu #189; udziałowi w działce D nabytemu w drodze zamiany w 2010 r. Przychód ten może zostać pomniejszony o #189; kosztów, o których mowa w art. 19 ust. 1 (tekst jedn.: koszty odpłatnego zbycia) oraz o koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy tj. koszty uzyskania przychodu.

Kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w działce D nabytego w drodze zamiany w 2010 r. będzie dla wnioskodawcy koszt nabycia udziału w działce D. Koszt ten wynika z aktu notarialnego zamiany, który wnioskodawca zawarł ze swoim bratem. Aby nabyć od brata własność udziału (#189;) w działce D wnioskodawca oddał w zamian udział (#189;), który sam posiadał w działce C. I to wartość tego oddanego udziału w działce C określona w akcie notarialnym umowy zamiany stanowić będzie dla wnioskodawcy koszt nabycia udziału wynoszącego #189; w działce D.

Reasumując, planowana sprzedaż działki D będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie w #189; części. Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku, w którym dokona sprzedaży PIT-39, w którym wykaże przychód (1/2 przychodu ze sprzedaży całej działki D) oraz koszty uzyskania przychodu (wartość udziału w działce C wynikająca z umowy zamiany). Różnica stanowić będzie dochód do opodatkowania.

Natomiast sprzedaż udziału wynoszącego #189; w działce D będącego własnością wnioskodawcy przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w drodze spadku, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie w ogóle podlegała podatkowi dochodowemu i obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży tego udziału nie powstanie.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Do wniosku wnioskodawca dołączył dokument (postanowienie Sądu Rejonowego). Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.