IBPBII/2/415-827/13/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 12 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2013 r. do tut. Biura został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

We wskazanym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie prowadzi działalności gospodarczej. Posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, działającej na terenie Polski. Wartość nominalna udziałów jest niższa od ich wartości rynkowej. Udziały w Spółce zostały objęte w zamian za wkład pieniężny.

W chwili obecnej wnioskodawca rozważa zbycie swoich udziałów na rzecz Spółki w trybie art. 199 § 1 i 3 Kodeksu spółek handlowych, tj. w drodze umorzenia dobrowolnego udziałów bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku ze zbyciem udziałów wnioskodawcy na rzecz Spółki w celu umorzenia bez wynagrodzenia powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz czy w tej transakcji znajdzie zastosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, z przepisów art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 wynika, że zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia powoduje osiągnięcie przez podatnika przychodu z kapitałów pieniężnych, a nie z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 6 ustawy mówi, że za przychody z tytułu kapitałów pieniężnych uznaje się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) od dochodów uzyskanych (...) z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (...) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem z tytułu zbycia udziałów jest zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Zdaniem wnioskodawcy, z powołanej regulacji prawnej w zakresie pojęcia "przychody z kapitałów pieniężnych" mieści się wyłącznie odpłatne zbycie udziałów. Dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych nie jest natomiast objęte zbycie udziałów bez wynagrodzenia - a co za tym idzie również zbycie udziałów na rzecz spółki celem umorzenia bez wynagrodzenia. Ponieważ w rozpatrywanym przypadku zbycie udziałów wnioskodawcy w Spółce nastąpi na rzecz Spółki celem umorzenia bez wynagrodzenia - nie powstanie u wnioskodawcy żadne przysporzenie majątkowe. W konsekwencji takie dobrowolne zbycie udziałów na rzecz Spółki celem umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie skutkowało powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych przy ustalaniu przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Art. 19 ust. 1 stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia (...) praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Powołana regulacja prawna uprawnia organy podatkowo-skarbowe do oszacowania przychodu wyłącznie w przypadku, gdy dochodzi do odpłatnego zbycia praw majątkowych, przy cenie odbiegającej bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej. Jeżeli natomiast zbycie dokonywane jest bez wynagrodzenia jak w rozpatrywanym przypadku dobrowolnego zbycia udziałów na rzecz Spółki celem ich umorzenia (czyli nieodpłatnie) - zdaniem wnioskodawcy nie jest możliwe określenie przychodu w drodze jego oszacowania, bo żadnego przychodu po jego stronie nie będzie.

Podobne stanowiska zawarte są w interpretacjach, np.:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPB II/2/415-632/11/CJS z dnia 9 sierpnia 2011 r.,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB3/423-784/12-2/k.k. z dnia 4 stycznia 2013 r.

Reasumując, na gruncie omówionych wyżej przepisów, zdaniem wnioskodawcy, dobrowolne zbycie jego udziałów w Spółce z o.o. na rzecz tejże Spółki celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie skutkowało powstaniem podatku dochodowego po stronie wnioskodawcy. Omawiana transakcja nie stanowi podstawy do zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednakże, przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z o.o. dochodzi do zbycia tych udziałów a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych.

Tym samym rację ma wnioskodawca, że zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, a nie z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wnioskodawca wskazał, że zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia nastąpi bez wynagrodzenia.

Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia udziałowiec zakwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy podatnikowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu. Natomiast przepis art. 17 ust. 2 ustawy stanowi, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 6 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego się odwołano może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw zastosowanie przepisu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tym samym dla wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia i nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.