IBPBII/2/415-825/10/HSt

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 22 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia zwróconej bonifikaty do wydatków na cele mieszkaniowe - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lipca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia zwróconej bonifikaty do wydatków na cele mieszkaniowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 27 kwietnia 2004 r. wnioskodawca wraz z żoną wykupił od Skarbu Państwa wynajmowane mieszkanie, w którym przebywał od 1985 r. Transakcja kupna została przyspieszona z uwagi na możliwość wykupienia mieszkania przez osobę obcą.

Sytuacja ekonomiczna wnioskodawcy pogorszyła się na tyle, że nie mógł on opłacać wysokiego czynszu, zwłaszcza, że musiał płacić wysokie rachunki za wodę, której nie zużywał. Chcąc uniknąć długów, wnioskodawca postanowił przeprowadzić się do mieszkania o niższych kosztach utrzymania, dlatego sprzedał zakupiony w 2004 r. lokal mieszkalny i kupił dom na wsi oraz małe mieszkanie o łącznej powierzchni 100 m² czyli 10 m2 na osobę.

Łączyło się to ze zwrotem bonifikaty, którą Urząd mógł wyegzekwować lub od niej odstąpić. Urząd zażądał zwrotu bonifikaty dopiero po pięciu latach, kiedy znacznie wzrosła jej zwaloryzowana wartość, pomimo iż na wezwanie Urzędu wnioskodawca udokumentował, że takiej sumy nie posiada, gdyż wydał znaczną część środków na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca zmuszony był sprzedać mieszkanie, gdyż dom na wsi jest zbyt mało warty i sprzedaż trwałaby znacznie dłużej niż wyznaczone 30 dni.

Pięć lat od chwili nabycia mieszkania upłynęłoby dopiero za kilka miesięcy, dlatego wnioskodawca musi wpłacić do urzędu skarbowego 10% ceny zbycia lub przeznaczyć tę sumę na cele mieszkaniowe. Jak twierdzi, bardzo chętnie przeznaczyłby tę sumę na inne cele mieszkaniowe, gdyby nie fakt, że musi wpłacić 158.000 zł do Skarbu Państwa na spłatę bonifikaty udzielonej na zakup mieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spłata zwaloryzowanej bonifikaty z odsetkami udzielonej pierwotnie na zakup mieszkania, a zwracanej teraz jest celem mieszkaniowym.

Zdaniem wnioskodawcy jest to cel mieszkaniowy. Wnioskodawca nadmienił też, że Skarb Państwa karze go podwójnie, z jednej strony zwrotem bonifikaty z drugiej podatkiem z tytułu zbycia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Użyte w cytowanym przepisie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Powyższy przepis jednoznacznie stanowi, iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.

Z wniosku wynika, że odpłatne zbycie miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie, a więc wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży tegoż lokalu mieszkalnego.

O zastosowaniu właściwych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących zasady odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy decyduje data nabycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego).

Z uwagi na fakt, że nabycie lokalu mieszkalnego miało miejsce w dniu 24 kwietnia 2004 r., tym samym do jego zbycia mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części albo udziału w nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wykładnia gramatyczna (językowa) wyżej wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona wyłącznie o koszty sprzedaży. Takimi kosztami będą np. wydatki poniesione na uregulowanie opłaty skarbowej, opłaty notarialnej, czy kosztów wyceny oraz pośrednictwa, a więc koszty zawarcia samej umowy sprzedaży, czyli będące warunkiem niezbędnym zbycia takiej nieruchomości.

Podatek od sprzedaży nieruchomości jest płatny w terminie 14 dni od daty sprzedaży, za wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Jak wynika z powyższych przepisów okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (w tym również lokalu mieszkalnego) jest wydatkowanie uzyskanego przychodu wyłącznie na cele, o których mowa w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć również należy, iż wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Tymczasem zdaniem wnioskodawcy, za wydatek na cel mieszkaniowy można uznać zwrot zwaloryzowanej bonifikaty z odsetkami.

Stosownie do art. 34 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), w przypadku zbywania nieruchomości osobom fizycznym i prawnym pierwszeństwo w ich nabyciu, z zastrzeżeniem art. 216a, przysługuje osobie, która jest najemcą lokalu mieszkalnego, a najem został nawiązany na czas nieoznaczony. Na mocy art. 37 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli jest zbywana na rzecz osoby, której przysługuje pierwszeństwo w jej nabyciu, stosownie do art. 34.

Zgodnie z art. 68 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, właściwy organ może udzielić za zgodą, odpowiednio wojewody albo rady lub sejmiku, bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana jako lokal mieszkalny.

W myśl art. 68 ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu.

Z powyższych uregulowań prawnych nie wynika, aby długi i ciężary stanowiące osobiste zobowiązania podatnika można było zakwalifikować jako wydatki na cele mieszkaniowe. Takim długiem spoczywającym na wnioskodawcy jest niewątpliwie zwrot bonifikaty udzielonej z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości. Dokonanie zwrotu tychże długów i ciężarów nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania, od której liczony jest podatek. Bonifikata nie jest wydatkiem na nabycie czegokolwiek, budowę, rozbudowę, remont, modernizację, przebudowę, adaptację itd. Nie jest również wydatkiem na spłatę kredytu zaciągniętego w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej.

Reasumując, stwierdzić należy, iż poniesiony przez wnioskodawcę wydatek związany ze zwrotem zwaloryzowanej bonifikaty, jako osobiste zobowiązanie wnioskodawcy względem organu, który udzielając bonifikaty ma prawo żądać jej zwrotu w sytuacji, kiedy nabywca nieruchomości zbył ją przed upływem 5 lat (licząc od dnia nabycia) nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie może on również stanowić kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości, bo zwrot bonifikaty nie był bezpośrednio związany z umową sprzedaży tzn. nie warunkował tej umowy, a wręcz przeciwnie, był następstwem sprzedaży lokalu.

Zatem kwota, którą wnioskodawca przeznaczył na zwrot zwaloryzowanej bonifikaty z odsetkami nie będzie miała wpływu na wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym wnioskodawca uiszczając należny podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania o kwotę zwróconej bonifikaty i odsetek, gdyż takiej możliwości nie przewidują obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić również należy, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z powyższego wynika, że zwrot bonifikaty stanowi swoistą sankcję za niedotrzymanie warunków na jakich jej udzielono. Zapłata zwaloryzowanej bonifikaty wraz z odsetkami nie jest żadnym celem mieszkaniowym wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy nadmienia również, iż nie znajdują uzasadnienia argumenty wnioskodawcy o podwójnym karaniu go. Każdy podatnik, który dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) musi brać pod uwagę, że odpłatne zbycie może okazać się dla niego źródłem przychodu. Natomiast nabywca lokalu mieszkalnego łamiąc zasady udzielenia bonifikaty musi brać pod uwagę konieczność jej zwrotu. Nie ma tu mowy o podwójnym karaniu wnioskodawcy, bowiem obowiązek podatkowy jest powszechny i nie jest karą a jedynie następstwem określonych zdarzeń. W sprawie zaś bonifikaty należy zauważyć, że jej udzielenie uprzywilejowało wnioskodawcę w stosunku do innych osób, które kupowały lokale mieszkalne za pełną odpłatność. Niedopełnienie warunków i konieczność zwrotu bonifikaty wyrównuje sytuację wnioskodawcy wobec innych nabywców. Nabywcy ci zapłacili za lokale mieszkalne pełną cenę, a w razie sprzedaży lokali przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie również zobowiązani będą do zapłaty podatku dochodowego. Wnioskodawca nie jest więc żadną miarą podwójnie pokrzywdzony.

Stosownie do powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez wnioskodawcę - jednego ze współmałżonków, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla drugiego z małżonków - żony wnioskodawcy. Żona wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem i wnieść stosowną opłatę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.