IBPBII/2/415-810/14/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 1 września 2014 r. (data otrzymania 11 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową:

* w części dotyczącej zysku bieżącego tj. zysku wypracowanego od 1 stycznia 2014 r. do dnia przekształcenia - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej zysku z lat ubiegłych przeznaczanego na rzecz komplementariusza i akcjonariuszy - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej zysku z lat ubiegłych przeznaczonego na podwyższenie kapitału zapasowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 września 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej pod firmą D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA). Kapitał akcyjny to 726 akcji po 1.000 zł każda, z czego do Wnioskodawcy należy 236 akcji. Nadzwyczajne walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej podjęto 11 lipca 2014 r. uchwałę o przekształceniu spółki w spółkę komandytową. Po wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego spółka będzie działać pod firmą D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Przekształcenie nastąpi stosownie do treści art. 563 Kodeksu spółek handlowych. Wszyscy akcjonariusze spółki przekształcanej i komplementariusz będą brali udział w spółce przekształconej. Spółka komandytowa przejmie wszystkie prawa i obowiązki spółki komandytowo-akcyjnej w tym - zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będzie płatnikiem podatku wyliczonego według art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za komandytariuszy, którzy przed przekształceniem byli akcjonariuszami - osobami fizycznymi spółki komandytowo-akcyjnej. Podstawę opodatkowania określa art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387). Do dnia wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego spółki komandytowej spółka komandytowo-akcyjna może wypracować zysk do opodatkowania, który będzie podlegał opodatkowaniu według norm określonych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych i pomniejszony o ten podatek będzie stanowił zysk niepodzielony za okres od 1 stycznia do dnia przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie przed przekształceniem zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej 6 czerwca 2014 r. - działając na podstawie art. 395 § 2 pkt 2 w związku z art. 146 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych - podjęło uchwałę o podziale zysku za rok obrotowy 2013 (akt notarialny). Podział obejmował wypłatę na rzecz komplementariusza 1% zysku zgodnie z umową spółki, podwyższenie kapitału zapasowego spółki zgodnie z art. 396 Kodeksu spółek handlowych, a pozostałą kwotę pomniejszoną o podatek od dywidendy wypłacono akcjonariuszom. Analogicznie dzielony był zysk za lata poprzednie, stąd nie występował w bilansie spółki niepodzielony zysk z lat poprzednich. Kapitał akcyjny spółki komandytowo-akcyjnej został nabyty przez akcjonariuszy w cenie nominalnej i jest w całości opłacony. Kapitał zapasowy przed przekształceniem i po przekształceniu zawiera wkład komplementariusza określony umową spółki komandytowo-akcyjnej i jest taki sam dla spółki komandytowej.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w świetle obowiązującego prawa podatkowego - od kwoty kapitału zapasowego zgromadzonego w spółce przekształcanej (spółka komandytowo-akcyjna), który to kapitał powstał w wyniku podziału zysku zgodnie z uchwałami zwyczajnego zgromadzenia akcjonariuszy, nie należy płacić podatku dochodowego z chwilą przekształcenia się spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (w spółkę komandytową).

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wypracowane zyski przez D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podzielone uchwałami zwyczajnego zgromadzenia wspólników na mocy dyspozycji art. 395 § 2 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych są zyskami podzielonymi. Przekazywanie części zysku jest obligatoryjne w związku z art. 396 k.s.h. dla zabezpieczenia spółki w przypadku mogących wystąpić strat w przyszłości. Zatem zysk niepodzielony podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 nie może na przykład obejmować zysku przekazanego zgodnie z k.s.h. na kapitał zapasowy, bo byłoby to sprzeczne z jego literalnym brzmieniem, tym bardziej, że ustawodawca, zdaniem Wnioskodawcy, nie stworzył definicji odrębnej tego pojęcia dla potrzeb podatku dochodowego. Stanowisko Wnioskodawcy wynika między innymi z wyroku NSA z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, że każdy dozwolony przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Jednocześnie w wyroku NSA stwierdza, że zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po zmianie tego przepisu ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) nie nastąpiło doprecyzowanie zawężające zysku niepodzielonego na przykład do zysku niewypłaconego wspólnikom (akcjonariuszom).

Reasumując; zyskiem niepodzielonym będzie tylko ewentualnie wypracowany zysk od 1 stycznia 2014 r. do dnia wpisu przekształcenia w spółkę komandytową i będzie stanowił podstawę wyliczenia podatku zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od tej części zysku, która na dzień przekształcenia przypadała akcjonariuszom spółki, będących osobami fizycznymi. Tak wyliczony podatek już przekształcona spółka będzie musiała odprowadzić zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 ww. ustawy - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Wskutek dokonanego przekształcenia kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia enumeratywnie te przychody.

Mocą ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., dokonano zmiany brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy (obowiązującym w nowym brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do treści art. 5a pkt 28 lit. c i d) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto w myśl art. 5a pkt 29 i 31 ww. ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o:

* udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c) i d);

* udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d).

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika zatem, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje również w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezasadnie zatem Wnioskodawca uznał, że w przypadku zysków przekazanych na podwyższenie kapitału zapasowego nie można mówić o niepodzielonych zyskach, które podlegają opodatkowaniu.

Przeznaczenie środków na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć bowiem należy, że w sytuacji przekazania zysków na kapitał zapasowy mamy do czynienia wyłącznie z zyskiem rozporządzonym, ale nie podzielonym. Skoro zysk ten został zatrzymany w spółce komandytowo-akcyjnej jako kapitał zapasowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników spółki, to w razie przekształcenia ww. spółki w spółkę osobową będzie stanowił "niepodzielony zysk", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy nie wyłącza prawa do dywidendy od tego zysku a więc nie jest to ostateczne jego rozdysponowanie.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Na podstawie uchwały o podziale zysku za rok obrotowy 2013 1% zysku wypłacono na rzecz komplementariusza, częścią zysku podwyższono kapitał zapasowy a pozostałą kwotę pomniejszoną o podatek od dywidendy wypłacono akcjonariuszom. Analogicznie dzielony był zysk za lata poprzednie. Za okres od 1 stycznia do dnia przekształcenia spółka może wypracować zysk, który będzie stanowił zysk niepodzielony.

Zdaniem Wnioskodawcy, zyskiem niepodzielonym będzie tylko ewentualnie wypracowany zysk od 1 stycznia 2014 r. do dnia wpisu przekształcenia w spółkę komandytową.

Mając na uwadze powyższe przepisy nie można w całości zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, bowiem zyskiem niepodzielonym w rozpatrywanej sprawie będzie również ta część zysku z lat poprzednich jaka nie była rozdysponowana na rzecz wspólników tylko była przekazywana na podwyższenie kapitału zapasowego.

Reasumując stwierdzić należy, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone były na kapitale zapasowym. Zatem w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową opodatkowaniu podlegał będzie zysk niepodzielony, ustalony na dzień przekształcenia, tj. zysk ewentualnie wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną w roku, w którym nastąpi przekształcenie, jak również zysk z lat wcześniejszych, zgromadzony na kapitale zapasowym. W konsekwencji równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dla Wnioskodawcy (wspólnika) dochód proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 ww. ustawy.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe w całości.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić należy, że z przyczyn omówionych w uzasadnieniu interpretacji Organ nie podziela stanowiska sądu. Ponadto wyroki nie stanowią powszechnie obowiązującego źródła prawa, dlatego nie mogą stanowić podstawy orzekania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.