IBPBII/2/415-799/13/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 2 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną.

We wskazanym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: wnioskodawca), będzie w przyszłości udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: spółka zależna). Drugim udziałowcem spółki zależnej będzie również inna osoba podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Niewykluczone, że spółka zależna zostanie w przyszłości decyzją wspólników przekształcona w spółkę osobową (spółkę jawną; dalej: spółka osobowa). W momencie przekształcenia majątek spółki zależnej stanie się majątkiem spółki osobowej. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych. Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji spółki zależnej.

Wnioskodawca przewiduje przy tym, że na moment przekształcenia w spółce zależnej, na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (tekst jedn.: np. na kapitale zapasowym), nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych. W momencie przekształcenia spółka zależna może posiadać jednak zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W wyniku przekształcenia spółki zależnej w spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych spółki zależnej co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym przekształceniem spółki zależnej w spółkę osobową wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez spółkę zależną przed zmianą formy prawnej.

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z przekształceniem spółki zależnej w spółkę osobową wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez spółkę zależną przed zmianą formy prawnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Wnioskodawca wskazał, że pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Wskazany przepis stanowi przy tym, że przychód w omawianym zakresie określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, zdaniem wnioskodawcy, u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia takiej spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega wyłącznie wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej. W szczególności, zdaniem wnioskodawcy, nie wystąpi na moment przekształcenia opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej w następstwie przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej. W konsekwencji, w opinii wnioskodawcy, należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia nie będzie dla wspólnika spółki przekształcanej rodzić skutków podatkowych. Jak wskazano wyżej, na moment przekształcenia w spółce zależnej, na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (tekst jedn.: np. na kapitale zapasowym) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych.

Mając na uwadze powyższe, w opinii wnioskodawcy, należy stwierdzić, że czynność przekształcenia spółki zależnej w spółkę osobową spowoduje powstanie u wnioskodawcy jako udziałowca spółki przekształcanej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana spółka zależna wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, z których jako przykładowe można wymienić:

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 1 sierpnia 2012 r. Znak: ILPB1/415-496/12-2/AG, w której organ podatkowy potwierdza następujące stanowisko podatnika: w związku z planowanym przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wartości niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wartość innych zysków niż niepodzielone, wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych;

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r. Znak: IPPB2/415-812/11-2/MK1, w której organ podatkowy wskazał, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w spółkę osobową, będzie skutkować powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jedynie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia składnikiem majątku spółki przekształcanej będą niepodzielone zyski;

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r. Znak: IPPB1/415-915/10-3/EC, w której organ podatkowy potwierdza następujące stanowisko podatnika (...) w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że czynność przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową spowoduje powstanie u Wnioskodawcy jako udziałowca spółki przekształcanej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana Spółka wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, w związku z przekształceniem spółki zależnej w spółkę osobową wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone (czyli zyski bieżące, w braku zysków z lat ubiegłych) wypracowane przez spółkę zależną przed zmianą formy prawnej.

Jednocześnie wnioskodawca wskazuje, że pogląd, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobowa przychód podatkowy powstaje wyłącznie w zakresie wartości zysków niepodzielonych znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 31 października 2012 r. Znak: ILPB4/423-245/12-5/MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z o.o. od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W omawianej sprawie wnioskodawca wskazał, że w spółce zależnej (spółce kapitałowej - spółce przekształcanej) na moment przekształcenia na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (tekst jedn.: np. na kapitale zapasowym) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych. W momencie przekształcenia spółka zależna może jednak posiadać zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Ponadto w następstwie przekształcenia kapitały spółki przekształcanej staną się wkładami w spółce osobowej a więc w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej - nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który stwierdził, że w związku z przekształceniem spółki zależnej w spółkę osobową wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez spółkę zależną przed zmianą formy prawnej, skoro zbiorem określonym mianem "niepodzielone zyski" wnioskodawca obejmuje w niniejszej sprawie - w związku z brakiem zysków z lat ubiegłych - zyski bieżące. Jeżeli bowiem na dzień przekształcenia spółka kapitałowa będzie posiadała bieżące zyski osiągnięte w trakcie danego roku podatkowego (i niepodzielone) podlegać one będą opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że dotyczą one indywidualnych spraw, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.