IBPBII/2/415-795/14/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2014 r. (data otrzymania 4 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w drodze umownej kompensaty wzajemnych wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w drodze umownej kompensaty wzajemnych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca zamierza nabyć wierzytelność (transakcja cesji wierzytelności w drodze umowy sprzedaży) od osoby trzeciej (dalej: Zbywca). Wierzytelność jakiej nabycie rozważa dotyczy zobowiązania (wymagalnego, niespornego, nieprzedawnionego) do zapłaty za towary handlowe w stosunku do podmiotu gospodarczego - spółki kapitałowej, konkretnie spółki z o.o. (dalej: Dłużnik).

Z chwilą dokonania cesji, Zbywca utraci wszelkie prawa do wierzytelności i nie będzie miał żadnych praw do ewentualnych korzyści, które Wnioskodawca uzyska w przyszłości w związku z nabytą wierzytelnością.

Rozważa się możliwość (i w tym przedmiocie zadaje się pytanie), że po nabyciu wierzytelności, Wnioskodawca i Dłużnik dokonają konwersji tej wierzytelności na kapitał zakładowy Dłużnika (w drodze umownej kompensaty wzajemnych pieniężnych wierzytelności). Planuje się, aby transakcja ta przebiegała następująco: udziałowcy Dłużnika podejmą uchwałę o podwyższeniu kapitału o wartość wierzytelności i uchwałę o pokryciu podnoszonego kapitału wkładem pieniężnym. Skierują ofertę objęcia tych udziałów do Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabędzie udziały. Ujawni się zatem roszczenie od Dłużnika do Wnioskodawcy o wpłatę na poczet udziałów. Będzie to wymagalne, niesporne i nieprzedawnione roszczenie pieniężne. Skoro Dłużnik miałby takie samo co do rodzaju roszczenie wobec Wnioskodawcy a Wnioskodawca wobec Dłużnika: pieniężne, niesporne, wymagalne i nieprzedawnione (z tytułu nabytej wierzytelności i z tytułu wpłaty na kapitał) i to w tej samej wysokości - obydwa podmioty zawrą (spiszą) porozumienie o potraceniu wzajemnych wierzytelności i zobowiązań co w konsekwencji doprowadzi do wygaśnięcia tego zobowiązania i tej wierzytelności.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy opisany sposób przeprowadzenia konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rodzi jakiekolwiek konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych dla Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany sposób przeprowadzenia operacji konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki z o.o. nie rodzi jakichkolwiek konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych dla Wnioskodawcy, tj. nie jest przychodem dla Wnioskodawcy nominalna wartość udziałów otrzymana w zamian za wkład pieniężny, przy czym Wnioskodawca i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie w gotówce wkładu z wierzytelnością Wnioskodawcy wobec spółki.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, że - przychód określony w ust. 1 pkt 9 ww. ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być z kolei obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport). Według art. 14 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) - przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Szczególnym rodzajem wkładu pieniężnego jest wierzytelność przysługująca wspólnikowi w stosunku do spółki. Objęcie udziałów za wkład w postaci takiej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na udziały. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. wyrok z 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04) o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego czy niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki, natomiast organy podatkowe nie są zobowiązane do oceny tej czynności prawnej, z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter objętych udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Wyróżnia się zatem wyraźnie dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały:

* objęcie przez wierzyciela udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki - powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);

* objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny - powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

Zatem o tym czy konwersja wierzytelności na udziały (akcje) ma postać wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na udziały może być wykorzystana cywilnoprawna instytucja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty) nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych - wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego (z woli obu stron).

Literalna wykładnia przywołanego przepisu może prowadzić do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika (tu: Wnioskodawcy) z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów - czyli roszczenie pieniężne o wniesienie wpłaty za udziały, to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika (tu: Wnioskodawcy) wobec spółki, pod warunkiem, że potrącenie następuje w drodze umowy zawartej przez zainteresowane strony: spółkę i wspólnika (tu: Dłużnika i Wnioskodawcę). Przywołany przepis Kodeksu spółek handlowych zakazuje bowiem jedynie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Należy uznać, że istotą umownego potrącenia jest wykonanie zobowiązania, do czego w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy o zaliczaniu wpłaty. Jest ono tożsame z pieniężną formą (sposobem) rozliczenia między zainteresowanymi stronami.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika wprost, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec Wnioskodawcy o dokonanie wpłat na poczet udziałów), a Wnioskodawcy przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna i na podstawie umowy spółka i Wnioskodawca dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty pieniężne następują przez potrącenie.

Zatem konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz Wnioskodawca zobowiąże się - w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym Wnioskodawca i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością Wnioskodawcy wobec spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabywa wierzytelność wobec spółki od osoby trzeciej. Zgromadzenie wspólników spółki podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przez wniesienie wkładu pieniężnego. Wysokość podwyższenia kapitału będzie równa wierzytelności. Wnioskodawca wejdzie do spółki. Następnie Wnioskodawca podpisze porozumienie ze spółką o potrącenie wzajemnych wierzytelności: spółki wobec Wnioskodawcy jako udziałowca z tytułu nabycia udziałów i Wnioskodawcy wobec spółki z tytułu nabytej wierzytelności. Wnioskodawca dokona ze spółką umownej kompensaty wzajemnych zobowiązań. Nie rozważa się innych sytuacji.

W opisanej sytuacji wierzytelność nie jest więc przedmiotem aportu, a udziały zostaną nabyte za wkłady pieniężne. W związku z powyższym faktem stwierdzić należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji przepisów prawa podatkowego z 22 października 2010 r. Znak: ITPB1/415-979/10/AD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wyjaśnić jedynie należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca przywołał brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do 31 grudnia 2013 r. Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) zmieniono m.in. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który po zmianie stanowi, że - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zmiana ta obowiązuje od 1 stycznia 2014 r. jednak nie ma wpływu na treść omawianego rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.