IBPBII/2/415-785/13/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 25 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji spółki akcyjnej nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji spółki akcyjnej nabytych w drodze darowizny.

We wskazanym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca:

* mieszka w Polsce (ma tu stałe miejsce zamieszkania),

* posiada wyłącznie polskie obywatelstwo,

* podatki płaci tylko w Polsce (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu),

* posiada córkę będącą akcjonariuszem spółki akcyjnej, w której posiada 50% akcji, które stanowią jej wyłączną własność,

* razem z córką planuje podpisanie umowy darowizny, na mocy której wnioskodawca uzyska od córki część albo wszystkie jej akcje w wymienionej wyżej spółce akcyjnej. Wnioskodawca chce w ten sposób uzyskać większą niezależność finansową a córka chce zabezpieczyć wnioskodawcę na resztę życia.

Na dzień dokonania darowizny umowa spółki, w której wnioskodawca ma uzyskać akcje będzie wskazywać, że w przypadku nieodpłatnego zbycia akcji podlegają one przymusowemu umorzeniu. W tej sytuacji, uchwałę w sprawie przymusowego umorzenia akcji podejmuje Walne Zgromadzenie, które winno być w tej sprawie zwołane w terminie do 30 dni od daty powiadomienia spółki o nieodpłatnym zbyciu jej akcji. Uchwała powinna zawierać podstawę prawną umorzenia oraz uzasadnienie. Wynagrodzenie za umorzone akcje określa się w wysokości wartości rynkowej tych akcji z dnia ich umorzenia, które nie może być jednak niższe od wartości przypadających na akcje aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. Uprawnionym do otrzymania wynagrodzenia jest właściciel akcji, a cała spłata winna nastąpić najpóźniej w terminie do 60 miesięcy od daty rejestracji przez właściwy sąd rejestrowy uchwały o przymusowym umorzeniu akcji i obniżeniu kapitału zakładowego, a w przypadku kiedy przepisy prawa nie wymagają obniżenia kapitału zakładowego od dnia zarejestrowania umorzenia akcji.

W przypadku, gdy pomimo nieodpłatnego zbycia akcji spółki przez akcjonariusza, akcje te nie zostały przymusowo umorzone z uwagi na brak uzyskania wymaganej większości głosów, z dniem odbycia opisanego wyżej Walnego Zgromadzenia, akcje te podlegają automatycznemu umorzeniu w trybie art. 359 § 6 Kodeksu spółek handlowych, tj. bez uchwały Walnego Zgromadzenia. Wynagrodzenie za umorzone akcje określa się w wysokości wartości rynkowej tych akcji z dnia ich umorzenia, które nie może być jednak niższe od wartości przypadających na akcje aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. Uprawnionym do otrzymania wynagrodzenia jest właściciel akcji, a cała spłata winna nastąpić najpóźniej w terminie do 60 miesięcy od daty rejestracji przez właściwy sąd rejestrowy obniżenia kapitału zakładowego, a w przypadku kiedy przepisy prawa nie wymagają obniżenia kapitału zakładowego, od dnia zarejestrowania umorzenia akcji.

Istnienie zacytowanego zapisu umowy może spowodować, że wnioskodawca tylko na krótki czas pozostanie akcjonariuszem spółki.

Wnioskodawca ma wątpliwość czy w przypadku umorzenia akcji, o którym mowa powyżej, nie będzie musiał zapłacić podatku dochodowego.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy opisane zdarzenie będzie rodziło dla wnioskodawcy obowiązek rozliczenia podatku od wypłaconego wynagrodzenia za umorzone akcje a jeśli tak, to w jaki sposób należy ustalić dochód z tytułu umorzenia akcji, które wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny w przypadku, gdy umorzenie nastąpi w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Oznacza to, że dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji nabytych w drodze darowizny będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od nadwyżki wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji nad wartością rynkową akcji ustaloną na dzień otrzymania darowizny.

Stanowisko takie wynika z brzmienia przepisów art. 17 ust. 1 oraz art. 24 ust. 5 pkt 1 i art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Umorzenie akcji w spółce akcyjnej zostało uregulowane w art. 359 k.s.h. Przychodem wnioskodawcy natomiast będzie faktycznie otrzymane od spółki wynagrodzenie, które stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi z kolei, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 24 ust. 5d tej ustawy dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli jednak nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny wówczas koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Wymienione powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić wartość udziałów (akcji) z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Czyni to jednak art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (nabycia darowizny). W związku z tym, jeżeli w umowie darowizny zostanie określona wartość akcji i wartość ta będzie korespondowała z wartością rynkową na dzień dokonania darowizny, wówczas za koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem tych akcji należy przyjąć wartość akcji określoną (wskazaną) w umowie darowizny.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, gdy umorzenie akcji otrzymanych przez niego w drodze darowizny nastąpi w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego uzyskany przychód należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej akcji, jaka określona (wskazana) zostanie w umowie darowizny pod warunkiem, iż wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2011 r. Znak: IBPB II/2/415-1441/11/CJS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji. Tryb umarzania akcji reguluje art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody akcjonariusza - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Z kolei odnośnie do umorzenia automatycznego zauważyć należy, że statut spółki może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 359 § 6 Kodeksu).

Umorzenie warunkowe jest zatem sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie. Przy czym statut spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla akcjonariusza jako rodzaj sankcji. Reasumując, zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody akcjonariusza, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę - zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy - do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast, jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że "odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw". Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość akcji, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie - w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia automatycznego lub przymusowego tych akcji nabytych w drodze darowizny - koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W świetle powyższego, dochód z umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia akcji nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób.

Reasumując, umorzenie przymusowe lub automatyczne akcji nabytych w drodze darowizny rodzi skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obowiązek rozliczenia podatku z tego tytułu. Przy czym co do zasady stosownie do art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to spółka akcyjna jako płatnik będzie zobowiązana pobrać i przekazać kwotę zryczałtowanego podatku z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji na rachunek urzędu skarbowego, w określonym w ww. przepisach terminie. W przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych akcji z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia akcji nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.