IBPBII/2/415-785/10/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 5 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku z lat ubiegłych w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lipca 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku z lat ubiegłych w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z dwóch udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada 50% wszystkich udziałów. Wnioskodawca wraz z drugim udziałowcem planuje przekształcić tę Spółkę w spółkę komandytowo-akcyjną, zgodnie z art. 575 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zysk wypracowany przez Spółkę w 2009 r. zostanie w całości lub części przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki. W związku z powyższym w Spółce wystąpi kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków z lat ubiegłych.

Kapitały zgromadzone w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą stanowić po przekształceniu własność spółki komandytowo-akcyjnej, nie podwyższając wkładów w spółce komandytowo-akcyjnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na poszczególnych wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał podstawowy oraz kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną jej podzielony zysk, przekazany na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie rozpoznany jako dochód wspólnika spółki przekształconej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przychód określa się na dzień przekształcenia." Z literalnego brzmienia przepisu wyraźnie wynika zatem, że opodatkowaniu podlega zysk niepodzielony.

Aby prawidłowo zinterpretować powyższy przepis należy odnieść się do regulacji Kodeksu spółek handlowych, które to określają warunki podziału wypracowanego zysku i wypłacenia go w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - udziałowcom.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych: "wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisów art. 195 § 1." Natomiast zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 tej samej ustawy: "przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników."

Natomiast aby prawidłowo zinterpretować przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zadaniem wnioskodawcy, należy rozważyć co Kodeks spółek handlowych rozumie przez zysk niepodzielony. Już z literalnego brzmienia przepisów art. 191 § 1 i art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych można wywnioskować, że wypracowany zysk przed powzięciem uchwały o jego podziale jest zyskiem niepodzielonym. Natomiast po powzięciu uchwały przez zwyczajne zgromadzenie wspólników o podziale zysku, zysk ten należy uznać za podzielony. Przepisy wskazują zatem bardzo wyraźnie na moment, kiedy zysk niepodzielony staje się zyskiem podzielonym.

Skoro zatem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że to zysk niepodzielony podlega opodatkowaniu, to ewidentnie odnosi się do zysku wypracowanego, ale jeszcze co do którego zwyczajne walne zgromadzenie nie podjęło uchwały co do jego przeznaczenia.

Zdaniem wnioskodawcy, stawianie znaku równości pomiędzy zyskiem niepodzielonym, tzn. zyskiem wypracowanym, ale jeszcze niepodzielonym przez uchwałę walnego zgromadzenia, a zyskiem podzielonym i przykładowo przekazanym w całości na kapitał zapasowy jest niczym innym jak stosowaniem zakazanej w prawie podatkowym analogii na niekorzyść podatnika.

Wszelkie obciążenia podatkowe, nakładane na obywateli jak i podmioty gospodarcze winny wynikać bezpośrednio z ustawy. Konstruując przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, w ocenie wnioskodawcy ustawodawca dopuścił się pewnej luki w prawie, nie biorąc pod uwagę ustawowych regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych dotyczących podziału wypracowanego zysku przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pomiędzy jej udziałowców. To zdaniem wnioskodawcy oznacza, że jeżeli przepis ustawy podatkowej stanowi o zysku niepodzielonym, a przepis Kodeksu spółek handlowych o zysku podzielonym, to w żaden sposób (poza jawnym złamaniem zasady praworządności) nie można łączyć ze sobą tych dwóch pojęć, jako że są do siebie całkowicie przeciwstawne.

Powyższy pogląd jest - zdaniem wnioskodawcy - powszechnie akceptowany w polskiej doktrynie prawa podatkowego przez co znajduje swoje potwierdzenie w licznym orzecznictwie. Można stwierdzić nawet, że ukształtował się kanon interpretacyjny, który całkowicie zakazuje interpretacji przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, za pomocą analogii (w tym wypadku analogii iuris).

W tym miejscu należy ponadto zwrócić uwagę na kolejną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, wykładania systemowa polega na ustaleniu znaczenia interpretowanej normy prawnej ze względu na system, do którego należy. Jedną z reguł wykładni systemowej, istotnej dla przedmiotu niniejszej rozprawy, jest nakaz interpretowania w sposób zgodny z zasadami prawa.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska przytacza następujące orzeczenia Sądów Administracyjnych:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2000 r. sygn. SA/Lu 1540/98,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 1998 r., sygn. SA/Bk 1252/97,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 1993 r., sygn. III SA 483/93,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 1994 r., sygn. SA/Ka 1857/93,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1995 r., sygn. SA/Po 3343/94,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2000 r" sygn. I SA/Lu 1540/98,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2000 r., sygn. I SA/Lu 1372/98,

* uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPK 6/01,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1916/08,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09.

Wnioskodawca przytacza także fragmenty komentarzy do k.s.h. i powołuje się na poglądy polskiej doktryny prawa podatkowego.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej przepisy, komentarze i orzeczenia należy zdaniem wnioskodawcy uznać, iż jego stanowisko jest słuszne, a podzielony zysk, przekazany na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zostanie rozpoznany jako dochód wspólnika spółki przekształconej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytowo-akcyjną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy. Zauważyć bowiem należy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie można przyjąć, iż wypracowywany przez spółkę w 2009 r. zysk zostanie podzielony w wyniku podjęcia Uchwały przez Zgromadzenie Wspólników, albowiem zostanie on przekazany na kapitał zapasowy. Zysk ten pozostanie zatrzymany w spółce jako kapitał zapasowy, a więc nie sposób uznać, że zostanie faktycznie podzielony między wspólników spółki.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość w stosunku, do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Skoro zatem wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną.

Na koniec zauważyć wreszcie należy, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Ustawodawca nie odwołał się przy tym do pojęcia niepodzielonych zysków obecnego w Kodeksie spółek handlowych, nie ma więc podstaw do stosowania wykładni zawężającej tego pojęcia co czyni wnioskodawca.

Reasumując, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną, równowartość niepodzielonych zysków - a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. - stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4. Tym samym spółka komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaprezentowane w interpretacji stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. Orzeczenia sądów powołane przez wnioskodawczynię nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. W sprawie wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pojęcia "niepodzielonych zysków" najnowsze orzecznictwo prezentuje stanowisko tożsame z zaprezentowanym w niniejszej interpretacji. Odnosząc się natomiast do przytaczanych przez wnioskodawcę tez doktryny, należy zwrócić uwagę, iż tezy te nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Prawo podatkowe nie zna zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika - zasada ta jest domeną prawa karnego a nie podatkowego i nie ma podstaw do powoływania się na nią przez wnioskodawcę. Prawo podatkowe jednoznacznie przesądziło kwestię będącą dotychczas przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych nakazując w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy opodatkowanie niepodzielonych zysków - niepodzielonych w każdy sposób.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.