IBPBII/2/415-782/11/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 5 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 13 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odwołania umowy darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lipca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odwołania umowy darowizny.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 2 września 2011 r. Znak: IBPB II/2/415-782/11/MMa wezwano wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 13 września 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca odwołał darowiznę wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 23 września 2008 r. Odebrana nieruchomość była i jest własnością wnioskodawcy, posiada urządzoną księgę wieczystą, gdzie wnioskodawca był wpisany jako właściciel i na podstawie ww. wyroku zostało wnioskodawcy przywrócone prawo własności i ponownie wpisano go jako właściciela. Wyrok Sądu Rejonowego stał się prawomocny dnia 25 października 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odwołanie darowizny nieruchomości na podstawie wyroku sądu jest w świetle prawa podatkowego czynnością opodatkowaną lub zwolnioną z podatku.

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z faktem, że obdarowany nie wywiązał się z obowiązku jaki przyjął do realizacji za określoną nieruchomość, krótki okres czasu od momentu darowizny do jej odwołania (2005 r.-2008 r.) jego prawo własności do tej nieruchomości nie zostało przerwane.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób jej nabycia.

Zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny ma charakter czynności nieodpłatnej. Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest więc brak po drugiej stronie umowy ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. W świetle art. 898 § 1 k.c. darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Stosownie natomiast do art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego, zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, która była przedmiotem darowizny. W dniu 23 września 2008 r. zapadł wyrok sądu o odwołaniu darowizny. Wyrok sądu uprawomocnił się w dniu 25 października 2008 r.

W świetle powyższego, w rozpatrywanym przypadku dla ustalenia 5 - letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnicze znaczenie ma ocena prawnych skutków odwołania w 2008 r. umowy darowizny i przeniesienia własności nieruchomości na wnioskodawcę tzn. ustalenie czy ww. odwołanie darowizny wywołuje skutki:

* wstecz - tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta,

* tylko na przyszłość (ex nunc) - tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się uprzednio wyzbył.

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Bez odwołania ani jedno, ani drugie nie może nastąpić, ale z drugiej strony samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli, pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem, nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego.

Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu.

Przyjęta w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem, wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca.

Gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą również wspomniany skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe, zwłaszcza że w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego mówi się wyraźnie o zwrocie "przedmiotu" darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu.

W świetle powyższego zatem, w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione, na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego, przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, iż odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wyrokiem sądu z dnia 23 września 2008 r., który uprawomocnił się w dniu 25 października 2008 r. odwołano darowiznę. Wnioskodawca stał się więc ponownie od dnia 25 października 2008 r. właścicielem nieruchomości, która wcześniej była przedmiotem ww. darowizny. Nieprawdą jest zatem twierdzenie wnioskodawcy, że jego prawo własności do nieruchomości nie zostało przerwane. Jego prawo własności zostało przerwane z chwilą dokonania darowizny i nie ma znaczenia długość okresu czasu na jaki ta przerwa nastąpiła. Datę 25 października 2008 r. w niniejszej sprawie należy utożsamiać z nabyciem o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym okres 5 lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca 2008 r., w którym wnioskodawca nabył z powrotem na własność przedmiotową nieruchomość, albowiem właśnie w dniu 25 października 2008 r. wnioskodawca ponownie nabył prawo własności nieruchomości, którego wcześniej się wyzbył w drodze darowizny. Zatem dopiero odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości po dniu 31 grudnia 2013 r. nie stanowiłaby źródła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W przypadku odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości przed dniem 1 stycznia 2014 r. zbycie to będzie stanowiło źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Reasumując, z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że wnioskodawca dokonał odwołania umowy darowizny, w wyniku czego stał się ponownie właścicielem wcześniej darowanej nieruchomości. Nie można zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że w okresie od dnia dokonania darowizny do momentu jej odwołania wnioskodawca był nieprzerwanie jej właścicielem. Właścicielem przedmiotowej nieruchomości od dnia dokonania umowy darowizny do dnia uprawomocnienia się wyroku sądu był nie wnioskodawca a osoba obdarowana. Dopiero w dniu uprawomocnienia się wyroku sądu wnioskodawca ponownie stał się właścicielem przedmiotowej nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.