IBPBII/2/415-77/12/AK - Skutki podatkowe przekształcenia przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobowa spółkę kapitałową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 18 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniach 19 i 20 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w związku z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobowa spółkę kapitałową - jest prawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w związku z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobowa spółkę kapitałową.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 12 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-77/12/AK; IBPB I/1/415-424/12/KB wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniach 19 i 20 kwietnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (również: "Przedsiębiorca przekształcany") prowadzi działalność gospodarczą wykonywaną we własnym imieniu, jako przedsiębiorca na podstawie wpisu do ewidencji gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa jednoosobowej działalności gospodarczej wchodzą m.in. składniki majątkowe w postaci majątku trwałego, składniki majątku obrotowego w tym: zapasy towarów i materiałów, produkcja w toku i należności od kontrahentów, środki pieniężne. Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiada zobowiązania w tym wobec dostawców oraz bieżące zobowiązania z tytułu podatków i ZUS oraz wynagrodzeń.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 105, poz. 622). Ustawa ta, w dalszej części niniejszego wniosku określana jako "ustawa deregulacyjna" wprowadziła, miedzy innymi, zmianę umożliwiającą osobie fizycznej wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą przekształcenie formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę z o.o. albo akcyjną z zachowaniem ciągłości prawnej. W chwili obecnej wnioskodawca rozważa przekształcenie prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, zgodnie z wyżej powołaną ustawą deregulacyjną, w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną (dalej: "Spółka przekształcona"). Na dzień przekształcenia (wpisu do rejestru spółki kapitałowej przez Sąd) w skład przedsiębiorstwa przekształconego przedsiębiorcy będą wchodziły wymienione wyżej składniki majątkowe (aktywa) oraz zobowiązania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową przedsiębiorca - osoba fizyczna uzyskuje przychód podatkowy z przekształcenia.

Zdaniem wnioskodawcy, w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 105, poz. 622). Ustawa ta, wprowadziła miedzy innymi zmianę umożliwiającą osobie fizycznej wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą przekształcenie formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę z o.o. albo akcyjną z zachowaniem ciągłości prawnej. Procedura powyższego przekształcenia uregulowana jest w szczególności przepisami art. 584¹-584¹³ Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Wskutek przekształcenia formy prowadzonej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z o.o. albo akcyjną osoba fizyczna staje się wspólnikiem w odniesieniu do spółki z o.o. lub akcjonariuszem w odniesieniu do spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 584² § 1 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. W dalszej części tego przepisu wskazano, że zasady sukcesji generalnej nie stosuje się jednak do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. W ocenie wnioskodawcy językowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową wiąże się z sukcesją generalną wszystkich praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształconego, w tym także wynikających z przepisów prawa podatkowego. Wyjątek w tym zakresie stanowią jedynie ulgi podatkowe. W świetle powyższego - a contrario należałoby dojść do wniosku, że wszelkie inne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego przechodzą na przekształconą spółkę kapitałową. Przekształcenie jednoosobowej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową nie zostało jako zdarzenie wprost zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębna podstawa prawna i tryb przekształcenia oznacza, że osoba fizyczna nie wnosi do spółki aportu, a zatem nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto przekształcenie dotyczy przedsiębiorstwa, co powoduje wyłączenie uzyskania przychodu podatkowego.

W ocenie wnioskodawcy charakter czynności przedmiotowego przekształcenia opartego na ciągłości prawnej działalności gospodarczej osoby fizycznej oraz powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej nie skutkuje uzyskaniem żadnego "zewnętrznego" przysporzenia przez osobę fizyczną.

Reasumując w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową przedsiębiorca - osoba fizyczna nie uzyskuje żadnego przychodu podatkowego z przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w związku z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobowa spółkę kapitałową. Ocena stanowiska w zakresie powstania przychodu z tytułu zbycia majątku oraz spłaty zobowiązań jednoosobowej działalności przejętych przez przekształconą spółkę została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. Nr 106, poz. 622) wprowadziła zmianę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), poprzez dodanie art. 551 § 5 oraz rozdziału 6 zatytułowanego "Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową" (art. 584¹ do art. 584¹³ Kodeksu spółek handlowych). Powyższa nowelizacja weszła w życie w dniu 1 lipca 2011 r. i miała na celu wprowadzenie możliwości przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej we własnym imieniu przez osobę fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 551 § 5 ww. ustawy - Kodeks spółek handlowych przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.).

W myśl art. 584¹ § 1 ww. ustawy przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Jak stanowi art. 584¹ § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (art. 584¹ § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584¹ § 3 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, art. 584⁴ Kodeksu stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Z powyższych unormowań Kodeksu spółek handlowych wynika, że skutkiem przekształcenia prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej w spółkę kapitałową (tj. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną) jest sukcesja uniwersalna. Art. 584² Kodeks spółek handlowych stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Oznacza to, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, jednakże z następującym zastrzeżeniem - chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej - przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Jednakże przewidziana w art. 584² Kodeksu spółek handlowych sukcesja uniwersalna nie obejmuje praw i obowiązków na płaszczyźnie prawa podatkowego. Kodeks spółek handlowych przewiduje sukcesję na płaszczyźnie prawa handlowego w przypadku przekształcenia działalności gospodarczej w spółkę kapitałową. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż nie przewiduje tego ustawa - Ordynacja podatkowa. Sukcesja podatkowa ma miejsce tylko, gdy konkretne zdarzenie skutkujące przejściem praw i obowiązków podatkowych znalazło się w przepisach Ordynacji podatkowej. Tymczasem w ustawie - Ordynacja podatkowa nie ustanowiono zasad następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego w zakresie przepisów prawa podatkowego, jak ma to miejsce w przypadku np. przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Należy zaznaczyć, iż Ordynacja podatkowa wskazuje konkretne przypadki, zakres sukcesji oraz podmioty, które stają się z mocy prawa następcami prawnymi podmiotów przekształcanych, dzielonych lub łączonych (zob. art. 93 i 93a Ordynacji). Nie zostały w niej jednak wprowadzone regulacje, które konstytuowałyby wstąpienie przez jednoosobową spółkę kapitałową, powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność, w prawa i obowiązki podatkowe tego przedsiębiorcy.

Podsumowując, przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową jest szczególnym typem przekształcenia, gdyż w tym przypadku brak jest zasady kontynuacji (istnienie tego samego podmiotu ale w innej formie organizacyjnej) jak przy przekształceniu spółek prawa handlowego skoro w miejsce osoby fizycznej wchodzi osoba prawna. Stąd też należy przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w jednoosobowa spółkę kapitałową jedynie oparte jest o konstrukcję sukcesji uniwersalnej, powodującej, iż jednoosobowej spółce kapitałowej wyłącznie przysługuje ogół praw i obowiązków, które związane były z dotychczasową działalnością przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną. Jednakże jednoosobowa spółka kapitałowa nie wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki w miejsce przekształcanego przedsiębiorcy.

Wątpliwość wnioskodawcy budzi natomiast fakt, czy w przypadku przekształcenia prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobowa spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną powstanie po jego stronie przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce przekształconej w zamian za wniesienie aportu.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia przez wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową należy odnieść się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w którym ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak wynika z cytowanego art. 584² § 3 Kodeksu spółek handlowych w przypadku przekształcenia przedsiębiorstwa w spółkę kapitałową, osoba fizyczna z dniem przekształcenia, staje się wspólnikiem albo akcjonariuszem w spółce kapitałowej, a tym samym obejmuje w niej udziały bądź akcje. Jednakże jak zostało wskazane powyżej przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową jest szczególnym typem przekształcenia, w ramach którego jednoosobowej spółce kapitałowej przysługuje ogół praw i obowiązków, które związane były z dotychczasową działalnością przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną. W związku z tym nie można uznać, że w takim przypadku w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku przedsiębiorcy na podmiot inny. Przekształcenie przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u przedsiębiorcy przekształcanego nie powstaje w chwili przekształcenia przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji spółki przekształconej.

Reasumując należy stwierdzić, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, po stronie wnioskodawcy w wyniku przekształcenia prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną) - nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny.

Zatem stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej w spółkę kapitałową osoba fizyczna nie uzyskuje przychodu z rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.